ПОСТАНОВА
Іменем України

28 травня 2020 року 
Київ
справа №826/15364/17
адміністративне провадження №К/9901/51527/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Охоронна агенція "Формейшн секьюріті кентрол" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018 (суддя Аверков В.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2018 (головуючий суддя   Горяйнов А.М.,    судді: Кузьмишина О.М., Файдюк В.В.) у справі №826/15364/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Охоронна агенція "Формейшн секьюріті кентрол" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Фомейшн Секьюріті Кентрол») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративними позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (далі по тексту - відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.11.2017 № 00008051402 про нарахування ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол»  податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 127229 грн. 00 коп., з яких 101783 грн. 00 коп. - за основним платежем та 25446 грн. 00 коп. - штрафні (фінансові) санкції.
Позов обґрунтований тим, що реальність відповідних операцій підтверджується належно оформленими первинними документами.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2018 у задоволенні вказаного адміністративного позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення з огляду на відсутність належного документального підтвердження реального здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Бізнес Страйк», ТОВ «Вісконт Сервіс», ТОВ «Тревел Компані Плюс», ТОВ «Меларіс». За встановлених обставин суди дійшли висновку, що операції між Товариством та контрагентами не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту з ПДВ.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, в якій просило скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким позовни вимоги задовольнити у повному обсязі.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже невірно оцінили залучені до справи докази та фактичні обставини справи, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та документально оформлені, Товариством дотримано передбачені  Податковим кодексом України  (далі -  ПК України) умови для формування податкового кредиту з ПДВ, у зв`язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
У письмових запереченнях на касаційну скаргу відповідач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що  ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та законодавства щодо сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 10.10.2017 № 408/26-15-14-02-05/36038882.
За висновками акту перевірки встановлено порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 101783 грн, в тому числі по періодах: травень 2015 року - 26783 грн, липень 2015 року - 18333 грн, грудень 2015 року - 16667 грн, вересень 2016 року - 40000 грн.
Вказані в акті перевірки порушення мотивовані неправомірним включенням позивачем до складу витрат вартості послуг по взаємовідносинам із ТОВ «Бізнес Страйк», ТОВ «Вісконт Сервіс», ТОВ «Тревел Компані Плюс», ТОВ «Меларіс», та безпідставним включенням до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість по цим відносинам у зв`язку із не підтвердженням реальності вчинення господарських операцій, з урахуванням того, що контрагенти не мають достатніх можливостей для виконання спірних операцій; відсутності їх за податковою адресою; ненадані первинні документи (звіти) для підтвердження товарності та реальності здійснення господарських операцій за перевіряємий період; наявні кримінальні провадження відносно службових осіб контрагентів постачальників; формування постачальниками сумнівного податкового кредиту по ланцюгу постачання тощо.
На підставі вказаного акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 03.11.2017 року № 00008051402 про нарахування ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол» податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 127229 грн. 00 коп., з яких 101783 грн. 00 коп. - за основним платежем та 25446 грн. 00 коп. - штрафні (фінансові) санкції.
Не погоджуючись із вказаним рішенням податкового органу, ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол» звернулося до суду з позовом про його скасування.
З огляду на заявлені вимоги та фактичні обставини, встановлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Згідно пункту  44.1  статті  44 ПК України  (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом  14.1.181  пункту  14.1  статті  14 ПК України  визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту врегульовані  розділом V ПК України, у відповідності до пункту 198.1 статті 198 якого право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту  198.2  статті  198 ПК України  датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту  198.6  статті  198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV  (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої  статті 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом  14.1.36  пункту  14.1  статті  14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до  статті 1 Закону №996-XIV  господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Необхідно зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недотримання позивачем наведених вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання спірних послуг.
Судами встановлено, що між позивачем та ТОВ «Бізнес Страйк»  був укладений договір про надання послуг з організації професійної підготовки персоналу від 05.09.2016 № 050916. Згідно умов вказаного договору ТОВ «Бізнес Страйк»  зобов`язувалося надати послуги з професійної підготовки у спеціально облаштованих приміщеннях шляхом тренування груп співробітників охорони та охоронників, а саме:
- правова підготовка щодо правового регулювання застосування спецзасобів, фізичної сили та зброї, необхідної оборони, затримання осіб, що скоїли правопорушення, правомірних дій при виникненні критичних ситуацій;
- загальна та спеціальна фізична підготовка зі здачею нормативів з тренером;
- рукопашний бій з інструктором;
- тактико-спеціальна підготовка груп охорони із використанням необхідного інвентарю (ножі, палки та інше) з тренером щодо дій потенційного супротивника, попередження та протидії йому включаючи тактичні комплексні вправи по організації взаємодії в екстремальних ситуаціях, ситуаційні тактичні тренінги з використанням страйкбольної зброї, маркерних боєприпасів та учбових імітаційних засобів;
- комплексна силова підготовка;
- психологічна підготовка, тренування психологічної стійкості до психотравмуючих факторів.
На підтвердження фактичного отримання від ТОВ «Бізнес Страйк»  зазначених послуг ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол» надано копію акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.09.2016 № 386. Згідно вказаного акту позивачу в період з 05 по 30 вересня 2016 року були надані послуги вартістю 200000 грн. 00 коп., які полягали в організації професійної підготовки. 
Також позивач надав суду копію платіжного доручення від 10.10.2016 № 503, відповідно до якого позивач перерахував ТОВ «Бізнес Страйк»  240000 грн. 00 коп., тобто іншу суму, ніж зазначена в акті від 30.09.2016 № 386.
Інших письмових доказів чи пояснень на підтвердження фактичного отримання послуг від зазначеного контрагента, їх змісту та обсягу позивач суду не надав.
Між ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол» та «Вісконт Сервіс»   був укладений договір про надання юридичних послуг від 01.07.2015 №8. За вказаним договором ТОВ «Вісконт Сервіс»  надає такі послуги:
-                бере участь у підготовці та укладенні різного роду договорів, що укладаються позивачем з іншими підприємствами та громадянами, надає допомогу щодо організації контролю за виконанням цих договорів, слідкує за застосуванням передбачених законом та договором санкцій по відношенню до контрагентів, що не виконують договірних зобов`язань;
-                    організовує та веде претензійну роботу за матеріалами, підготовленими замовником;
-                    бере участь у розгляді питань про дебіторську та кредиторську заборгованість, що є на балансі Замовника, та вживає спільно з іншими підрозділами заходів щодо ліквідації цієї заборгованості;
-                    представляє у встановленому порядку інтереси Замовника в суді, а також в органах при розгляді правових питань;
-                    узагальнює та аналізує розгляд судових, інших справ та спільно з іншими підрозділами Замовника - результати розгляду претензій, практику укладання та виконання договорів - надає Замовнику пропозиції з усунення виявлених недоліків;
-                    надає консультації (усні чи письмові), висновки, довідки з правових питань, що виникають в діяльності Замовника;
-                    готує за дорученням Замовника матеріали про розкрадання, розтрати, нестачі та про інші правопорушення для передачі слідчим, судовим органам, а також вживає заходів по відшкодування збитків, завданих Замовнику;
-                    інформує Замовника про нове законодавство, організує спільно з іншими підрозділами вивчення керівними працівниками та спеціалістами Замовника нормативних актів, що стосуються їхньої діяльності, регулярно здійснює особистий прийом працівників замовника та консультує їх з правових питань;
-                    надає послуги з представництва Замовника в усіх організаціях, підприємствах незалежно від їх форми власності, з питань цивільного права, податкового права, кримінального права, трудового права, фінансового права тощо.
На підставі вказаного Договору, Сторонами підписано акт № 1341 здачі-прийняття робіт від 31.07.2015, позивачем надано податкову накладну від 31.07. 2015 на суму 110 000,00 грн (в тому числі ПДВ - 18333,33 грн),  платіжне доручення № 85 від 13.08.2015 на суму 110000,00 грн.
Аналогічний за змістом договір від 01.12.2015 № 15 був укладений між ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол`та ТОВ «Тревел Компані Плюс».
На підставі вказаного Договору, Сторонами підписано акт здачі-прийняття робіт № 15 від 31.12.2015, позивачем надано податкову накладну від 31.12.2015 на суму 100 00,00 грн., в тому числі ПДВ - 16 333,33 грн (номенклатура послуг - надання юридичних послуг). 
На підтвердження здійснення взаєморозрахунків позивачем надано платіжні доручення № 211 від 13.01.2016 на суму 20000,00 грн, № 219 від 19.01.2016 на суму 80000,00 грн. 
Також, 05.05.2015 між ТОВ «Охоронна агенція «Фомейшн Секьюріті Кентрол» (Замовник) та ТОВ «Меларіс» (Виконавець) укладено Договір № 5 про надання інформаційних послуг, за умовами якого Замовник доручає та оплачує, а Виконавець виконує комплекс послуг з надання інформаційних послуг по телефону з використанням комп`ютерної технології; надання послуги з пошуку корисної інформації; надання послуг з добору новин і матеріалів із прес (медійний моніторинг) тощо.     
                    На підставі вказаного Договору, Сторонами підписано акт здачі-прийняття робіт № 3105/19 від 31.05.2015, позивачем надано податкову накладну від 31.05.2015 на суму 160 700,00 грн, в тому числі ПДВ - 26 783,33 грн.
На підтвердження здійснення взаєморозрахунків позивачем надано платіжні доручення № 31 від 09.06.2015 на суму 80350,00 грн, № 39 від 19.06.2015 на суму 80350,00 грн.
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
  Позивач зазначив, що послуги, а саме: організація професійної підготовки (за Договором від 05.09. 2016 № 050916), юридичні послуги (за Договором № 8 від 01.07.2015), юридичні послуги (за Договором № 15 від 01.12.2015), інформаційні послуги (за Договором № 3105/19 від 31.05.2015) придбані для використання у власній господарській діяльності.
Разом з тим, підписані за спірними операціями акти здачі - прийняття робіт та податкові накладні містять загальне посилання на номенклатуру послуг, без конкретизації та деталізації послуг. Акти здачі - прийняття робіт не містять відомостей та деталізації послуг, визначення у чому саме конкретно полягає зміст послуги,  не розкривають змісту дій виконавців, не містять конкретизації обсягу наданих послуг/робіт тощо, а відтак такі документи не можуть враховуватися при формуванні відповідних податкових вигод.
Лише формальна наявність договорів, акта прийому-здачі робіт (послуг), платіжних доручень і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання робіт та послуг, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з надання послуг за наявності у справі обставин, які виключають можливість надання таких послуг.
Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише їх специфікою, а й умовами договору. Не встановлено й обставин залучення контрагентом інших осіб для забезпечення виконання взятих на себе зобов`язань.
Оцінивши наявні докази у справі, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, недоведеність наявності у контрагентів матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договором із позивачем зобов`язання, дефектність первинних документів, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що, в даному випадку, надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).
Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування податкового кредиту з ПДВ, правильним є висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача підстав для його формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій.
В межах спірних правовідносин судами першої та апеляційної інстанцій досліджені первинні документи позивача, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз, чим дотримано принцип належності та допустимості доказів.
За правилами частини першої  статті 341 КАС України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частиною першою  статті 350 КАС України  суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Доводи ж касаційної скарги, які по суті зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, не дають підстав для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права чи порушення процесуальних норм при ухваленні рішення, а тому підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.
Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:  

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Охоронна агенція "Формейшн секьюріті кентрол"- залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2018  у справі №826/15364/17- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду