ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 травня 2020 р.	Справа № 520/9809/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.,
представника другого відповідача - Павленка О.М., 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Біленський О.О., м. Харків, повний текст складено 17.12.19 року по справі № 520/9809/19
          за позовом        Товариства з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ"  
          до        Державної податкової служби України ,        Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області                
          про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ
Товариство з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ" (далі по тексту – ТОВ «Азірі», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту – ДПС України, перший відповідач) та Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту – ГУ ДПС у Харківській області, другий відповідач), в якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Харківській          області : №1244215/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №47 від 30 червня 2019 року, №1244214/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №49 від 05 липня 2019 року, №1244216/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 48 від 10 липня 2019 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 47 від 30 червня 2019 року на суму 42 668, 54 гри., в тому числі ПДВ - 7 111, 42 грн.;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 49 від 05 липня 2019 року на суму 127 331, 46 грн., в тому числі ПДВ - 21 221,91 грн.;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 48 від 10 липня 2019 року на суму 250 000 грн., в тому числі ПДВ - 41 666, 67 грн..
В обґрунтування позовних вимог пояснив, що реєстрацію поданих позивачем податкових накладних № 47 від 30.06.2019, № 49 від 05.07.2019, № 48 від 10.07.2019, як зазначено в квитанціях № 9151742299, № 9151732520, № 9159149248498 від 12 липня 2019 року зупинено з посиланням на те, що вказані податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачем надіслано пояснення стосовно вказаних податкових накладних та надано документи первинного бухгалтерського обліку. Однак, за результатами розгляду наданих позивачем пояснень та документів Комісією ГУ ДФС у Харківській області прийняті рішення №1244215/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №47 від 30 червня 2019 року, №1244214/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №49 від 05 липня 2019 року та №1244216/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 48 від 10 липня 2019 року. Вважає оскаржувані рішення протиправними та незаконними, такими, що прийняті з порушенням норм чинного законодавства, не відповідають фактичним обставинам справи, є невмотивованими та порушують права платника податку, а тому підлягають скасуванню в судовому порядку. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 по справі № 520/9809/19 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ" (61145, м. Харків, вул. Космічна, буд. 26, оф. 409, код ЄДРПОУ 35604476) до Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська площа,8) та Головного управління ДПС у Харківській області (61057, Харківська обл., місто Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, код ЄДРПОУ 43143704) про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії – задоволено. 
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Харківській області №1244215/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №47 від 30 червня 2019 року, рішення Комісії Головного управління ДФС у Харківській області №1244214/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №49 від 05 липня 2019 року, рішення Комісії Головного управління ДФС у Харківській області №1244216/35604476 від 02 серпня 2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №48 від 10 липня 2019 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська площа,8) зареєструвати:
- податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ" (61145, м. Харків, вул. Космічна, буд. 26, оф. 409, код ЄДРПОУ 35604476) №47 від 30 червня 2019 року на суму 42668,54 грн., в тому числі ПДВ - 7111,42 грн.;
- податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ" (61145, м. Харків, вул. Космічна, буд. 26, оф. 409, код ЄДРПОУ 35604476) №49 від 05 липня 2019 року на суму 127331,46 грн., в тому числі ПДВ - 21221,91 грн.;
- податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ" (61145, м. Харків, вул. Космічна, буд. 26, оф. 409, код ЄДРПОУ 35604476) №48 від 10 липня 2019 року на суму 250000 грн., в тому числі ПДВ - 41666,67 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (61057, Харківська обл., місто Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, код ЄДРПОУ 43143704) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ" (61145, м. Харків, вул. Космічна, буд. 26, оф. 409, код ЄДРПОУ 35604476) судовий збір у сумі 2881 (дві тисячі вісімсот вісімдесят одна) грн. 50 коп.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська площа,8) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АЗІРІ" (61145, м. Харків, вул. Космічна, буд. 26, оф. 409, код ЄДРПОУ 35604476) судовий збір у сумі 2881 (дві тисячі вісімсот вісімдесят одна) грн. 50 коп.
ГУ ДПС у Харківській області, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 по справі № 520/9809/19, прийняти рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначив, що після зупинення реєстрації податкових накладних №47 від 30.06.2019, № 48 від 10.07.2019, №49 від 05.07.2019 позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 та постановою Кабінету Міністрів України № 117 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу. Однак, позивачем запитувані документи були надані не в повному обсязі, а саме не надано розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Наданими позивачем документами неможливо підтвердити придбання товарно-матеріальних цінностей, що є підставою для відмови у розблокуванні податкових накладних. Враховуючи викладене, наполягає на правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних. 
Представник другого відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав з підстав, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 по справі № 520/9809/19, прийняти рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Представники позивача та першого відповідача в судове засідання не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.
У відповідності до ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
З огляду на наведену норму, беручи до уваги, що позивач та перший відповідач належним чином повідомлений про дату, час та місце розгляду справи, колегія суддів вважає за можливе розглянути адміністративну справу без участі представників позивача та першого відповідача.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю “АЗІРІ” є юридичною особою, зареєстрованою відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" з присвоєнням Ідентифікаційного коду юридичної особи 35604476 перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Харківській області.
Видами діяльності позивача є: Код КВЕД 42.99 Будівництво інших споруд, н. в. і. у.; Код КВЕД 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; Код КВЕД 43.13 Розвідувальне буріння; Код КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; Код КВЕД 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; Код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; Код КВЕД 62.01 Комп`ютерне програмування; Код КВЕД 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний).
16 квітня 2019 року між ТОВ "АЗІРІ" (Підрядник) та ТОВ "ЕТАЛОНТЕХСЕРВІС" (Замовник) було укладено Договір підряду №16/04, предметом якого були роботи з поточного ремонту житлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1 . Загальна вартість договору складає 1000000 грн.
15.05.2019 ТОВ “ЕТАЛОНТЕХСЕРВІС” здійснило на користь позивача передплату робіт за договором №16/04 на суму 200000 грн., а 27.05.2019 – на суму 250000 грн., про що свідчать наявні в матеріалах справи копії виписок з банківського рахунку. 
ТОВ “АЗІРІ” склало та зареєструвало (за першою подією - зарахуванням коштів) податкові накладні №1 від 15.05.2019 на суму 200000 грн., в тому числі ПДВ - 33333,33 грн., та №2 від 27.05.2019 на суму 250000 грн., в тому числі ПДВ - 41666,67 грн.
За результатами виконаних робіт за Договором №16/04 ТОВ "АЗІРІ" та ТОВ “ЕТАЛОНТЕХСЕРВІС” було підписано акт здачі - приймання робіт (надання послуг) №1 за травень 2019 року, сума виконаних робіт за яким склала 198177,56 грн. 
З урахуванням суми проведеної оплати (450000,00 грн.) та вартості фактично виконаних робіт (198177,56 грн.) у ТОВ “АЗІРІ” виникла заборгованість в розмірі 251822,44 грн.
07.06.2019 ТОВ “ЕТАЛОНТЕХСЕРВІС” здійснило на користь позивача передплату робіт за договором №16/04 на суму 200000 грн., 13.06.2019 – на суму 95000 грн., 20.06.2019 – на суму на суму 95000 грн., 27.06.2019 – на суму 100000 грн., що підтверджується наявними в матеріалах справи банківськими виписками.
У свою чергу, позивачем ТОВ “АЗІРІ” було складено та зареєстровано (за першою подією - зарахуванням коштів) податкову накладну №20 від 07.06.2019 на суму 200000 грн., в тому числі ПДВ - 33333,33 грн., №14 від 13.06.2019 на суму 95000 грн., в тому числі ПДВ - 15833,33 грн., № 21 від 20.06.2019 на суму 95000 грн., в тому числі ПДВ - 15833,33 грн., №42 від 27.06.2019 на суму 100000 грн., в тому числі ПДВ - 16666,67 грн.
За результатами виконаних робіт за договором №16/04 ТОВ “АЗІРІ” та ТОВ “ЕТАЛОНТЕХСЕРВІС” було підписано акти здачі - приймання робіт (надання послуг) № 2 за червень 2019 року на суму 379618, 80 грн., № 3 за червень 2019 року на суму 404872,17 грн., що в загальній сумі становить 784490, 98 грн.
На різницю між вартістю послуг, наданих ТОВ “АЗІРІ” за договором №16/04 (784490,98 грн.), та сплачених коштів (741822, 44 грн.) у розмірі 42668,54 грн.(784490,98 грн. - 741822,44 грн. = 42668,54 грн.), відповідно до п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу України (за другою подією - надання послуг), позивачем було складено та надіслано для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту – ЄРПН) податкову накладну №47 від 30.06.2019 на суму 42668,54 грн., в тому числі ПДВ - 7111,42 грн.
05.07.2019 ТОВ “ЕТАЛОНТЕХСЕРВІС” здійснило оплату на користь позивача за договором №16/04 у розмірі 170000 грн., що підтверджується випискою з банківського рахунку, з яких 42668,54 грн. (в т.ч. ПДВ - 7111,42 грн.) - оплата за виконані роботи, про що свідчить податкова накладна №47 від 30.06.2019, та 127331,46 грн. (в т.ч. ПДВ - 21221,91 грн.) - попередня оплата.
ТОВ “АЗІРІ” за першою подією - зарахування коштів, було виписано податкову накладну № 49 від 05.07.2019 на суму 127331,46 грн., в тому числі ПДВ - 21221,91 грн.
10.07.2019 ТОВ “ЕТАЛОНТЕХСЕРВІС” здійснило попередню оплату за договором №16/04 на суму 250000 грн., в тому числі ПДВ - 41666,67 грн., про що свідчить наявна в матеріалах справи виписка з банківського рахунку.
У свою чергу, позивачем за першою подією – датою зарахування коштів було складено податкову накладну №48 від 10.07.2019 на суму 250000 грн., в тому числі ПДВ - 41666,67 грн.
Як вбачається з наявних в матеріалах справи копій квитанцій від 12.07.2019 №9151742299, № 9151732520, №9149248498, виписані позивачем податкові накладні №47 від 30.06.2019, №48 від 10.07.2019, №49 від 05.07.2019 були прийняті, однак, їх реєстрація була зупинена, з посиланням на те, що податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку”. У вказаних квитанціях позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі по тексту – ЄРПН) (а.с.76, 83, 90).
29.07.2019 позивачем було надіслано до ГУ ДФС у Харківській області пояснення стосовно податкової накладної №47 від 30.06.2019, а також договори та документи первинного бухгалтерського обліку на підтвердження реальності господарської операції, за результатами якої було виписано вказану податкову накладну, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією повідомлення №3 від 29.07.2019 (а.с.77).
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та документів, Комісією ГУ ДФС у Харківській області прийнято рішення №1244215/35604476 від 02.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №47 від 30.06.2019 (а.с.78).
29.07.2019 позивачем було надіслано другому відповідачу пояснення стосовно податкової накладної №49 від 05.07.2019 разом з копіями відповідних первинних документів, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією повідомлення про подання пояснень та копій документів №5 від 29.07.2019. 
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та документів, Комісією ГУ ДФС у Харківській області прийнято рішення №1244214/35604476 від 02.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №49 від 05.07.2019.
Також 29.07.2019 позивачем надіслано пояснення стосовно податкової накладної №48 від 10.07.2019, разом з копіями первинних документів, що стосувалися відповідної господарської операції, що підтверджується повідомленням про подання пояснень та копій документів №8 від 29.07.2019, копія якого наявна в матеріалах справи.
ТОВ “АЗІРІ”, не погодившись із зазначеними рішенням другого відповідача, звернулося зі скаргою до Державної фіскальної служби України, проте рішеннями Комісії з розгляду скарг від 19.08.2019 №35743/35604476/2, №35662/35604476/2 та №35718/35604476/2 скарги позивача було залишено без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області від 02.08.2019 №1244214/35604476, №1244215/35604476  та №1244216/35604476 – без змін.
Не погодившись із вказаними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, ТОВ «Азірі» звернулось до суду з даним позовом про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень, оскільки Державною фіскальною службою України зупинено реєстрацію податкових накладних за відсутності передбачених законом підстав, що в подальшому потягло за собою необґрунтовану відмову Комісії ГУ ДФС у Харківській області в їх реєстрації.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу. 
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.18 №117, яка була чинною на час виникнення спірних відносин (втратила чинність з 10.12.2019) (далі по тексту - Порядок №117), визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з пунктом 5 Порядку №117, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
Пунктами 6, 7 Порядку №117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 13 Порядку №117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. 
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. 
Згідно з пунктом 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.          
Таким чином, на час виникнення спірних відносин та прийняття оскаржуваних рішень, реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій та критеріїв ризиковості платника податків.
Критерії ризиковості платника податків та критерії ризиковості здійснення операцій  станом на час складення позивачем спірних податкових накладних були визначені у листі ДФС України від 07.08.2019 р. N 1962/99-99-29-01-01.
Слід вказати, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним. 
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18, від 21.05.2019 у справі № 815/2791/18, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, від 30.07.2019 у справі № 320/6312/18, від 02.10.2019 у справі № 520/10372/19.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Як зазначалось вище, в силу приписів п.13 Порядку № 117 критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, зазначаються у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка (квитанція) надсилається платнику податку.
Також, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування міститься пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: 
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; 
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Як вбачається зі змісту наявних в матеріалах справи копій квитанцій від 12.07.2019 №9151742299, № 9151732520, №9149248498, відповідач ДФС України в обґрунтування зупинення реєстрації ПН №47 від 30.06.2019, №48 від 10.07.2019, №49 від 05.07.2019 послався на відповідність податкових накладних, складених ТОВ “Азірі», критеріям, визначеним пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку”, при цьому, не зазначив, у яких фактичних обставинах він вбачає таку відповідність. 
Колегія суддів зазначає, що підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених листом ДФС України 07.08.2019 N 1962/99-99-29-01-01, визначено перелік обставин, за наявності яких комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податку. 
Разом з тим, надіслані позивачу контролюючим органом квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 12.07.2019 №9151742299, № 9151732520, №9159149248498 не містять посилань на конкретний критерій чи перелік критеріїв, що у розумінні пп.1.6 п.1 Критеріїв свідчили б про наявність достатніх підстав для зупинення їх реєстрації. Відсутні такі посилання і в рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних та в апеляційній скарзі.    
Посилання другого відповідача на внесення ТОВ «Азірі» до переліку ризикових платників податків колегія суддів відхиляє, оскільки така обставина не була підставою  ані для зупинення реєстрації податкових накладних, ані для відмови в їх реєстрації.
Крім того, колегія суддів зауважує, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять пропозиції щодо надання конкретних документів, які, на думку податкового органу, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
За вищевикладених обставин, слід дійти висновку, що контролюючим органом не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних №47 від 30.06.2019, №48 від 10.07.2019, №49 від 05.07.2019 у ЄРПН. 
Відповідно до пункту 15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. 
Пунктами 18-21 Порядку №117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відповідно до пунктів 23, 24 Порядку №117 у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 №391, Комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку: 
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 29.07.2019 позивач після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних №47 від 30.06.2019, №48 від 10.07.2019, №49 від 05.07.2019 подав до ГУ ДФС у Харківській області письмові пояснення разом з копіями первинних документів щодо здійснення відповідних господарських операцій, про що свідчать наявні в матеріалах справи копії повідомлень № 3 від 29.07.2019 по податковій накладній №47 від 30.06.2019, № 8 від 29.07.2019 по податковій накладній №48 від 10.07.2019, та повідомлення № 5 від 29.07.2019 по податковій накладній №49 від 05.07.2019.
У цих поясненнях позивач пояснив, що 16.04.2020 ним було укладено договір № 16/04 із замовником ТОВ «Еталонтехсервіс», та пояснив, що з метою належного виконання умов договору ТОВ «Азірі» придбавало необхідні матеріали у ТОВ “УКРТРАНСБУД7”, ТОВ “РТК СТИЛ”, ТОВ “ЗАВОД ЗАЛІЗОБЕТОННИХ КОНСТРУКЦІЙ “ЕТАЛОН”, ТОВ ВКП “БЕТОНІКС”, ТОВ “АТЛАНТ БУД СХІД”, ПП “ХАУЗЕР”, ФОП ОСОБА_1 .
Також у цих поясненнях позивачем детально висвітлено обставини та подробиці розрахунків із замовником ТОВ «Еталонтехсервіс», зокрема, роз`яснено, що податкова накладна №47 від 30.06.2019 виписана за другою подією, передбаченою п. 187.1 ст.187 ПК України - надання послуг, на суму різниці між вартістю наданих позивачем послуг  за договором №16/04 (784490,98 грн.), та сумою коштів, сплачених ТОВ «Еталонтехсервіс» (741822, 44 грн.) у розмірі 42668,54 грн., у т.ч. ПДВ - 7111,42 грн.. Повідомлено, що податкові накладні  № 49 від 05.07.2019 на суму 127331,46 грн., в тому числі ПДВ - 21221,91 грн. та № 48 від 10.07.2019 на суму 250000,00 грн., у т.ч. ПДВ – 41666,67 грн., виписані за першою подією – датою зарахування коштів від замовника ТОВ «Еталонтехсервіс».
До кожного з цих пояснень позивачем було додано копії договорів та документів первинного бухгалтерського обліку на підтвердження реальності господарських операцій із ТОВ «Еталонтехсервіс», зокрема, копії договору підряду №16/04 від 16.04.2019, договору поставки №223 від 25.06.2019, видаткових накладних №1805190002 від 18.05.2019, №1007 від 29.05.2019, №РН-008923 від 30.05.2019, №3475 від 21.06.2019, № 3471 від 21.06.2019, №3488 від 21.06.2019, №ШЕА-004541 від 12.06.2019, №ШЕА-004889 від 22.06.2019, №ХА-00002120 від 25.06.2019, товарно - транспортних накладних №У 1805190002-1 від 18.05.2019, №Р1007 від 29.05.2019, № Р1167 від 14.06.2019, № 168/6 від 30.05.2019, № Р3471 від 21.06.2019, № 16822 від 30.05.2019, №Р3488 від 21.06.2019,  №Р3475 від 21.06.2019, рахунків на оплату №1314 від 22.05.2019, №1573 від 11.06.2019, якими підтверджено факт придбання позивачем будівельних матеріалів, акту надання послуг від 11.06.2019 щодо оренди віброплити у ФОП ОСОБА_1 , актів здачі - приймання робіт (надання послуг) №1 за травень 2019 року на суму 198177,56 грн., №2 за червень 2019 року на суму 379618,80 грн., №3 за червень 2019 року на суму 404872,17 грн., яким підтверджено виконання робіт за договором №16/04 від 16.04.2019 на користь ТОВ «Еталонтехсервіс», а також раніше виписаних на користь останнього та зареєстрованих податкових накладних №1 від 15.05.2019, № 2 від 27.05.2019, №20 від 07.06.2019, №14 від 13.06.2019, №21 від 20.06.2019, №42 від 27.06.2019, копії спірних податкових накладних та квитанцій про зупинення їх реєстрації.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, надані позивачем первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 201.1 ст. ПК України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
Як вбачається з матеріалів справи, оскаржувані рішення Комісії ГУ ДФС у Харківській області про відмову в реєстрації податкових накладних вмотивовані ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів),  у тому числі рахунків-фактур (інвойсів), актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), накладних,  а також розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Разом з тим, такі твердження спростовуються наданими позивачем первинними документами бухгалтерського обліку, якими в повній мірі підтверджено факт надання послуг та факти їх оплати замовником, за результатами яких позивачем було виписано податкові накладні №47 від 30.06.2019, №48 від 10.07.2019 та №49 від 05.07.2019.
В тому числі, як зазначалось вище, позивачем було надано до ГУ ДФС у Харківській області і банківські виписки, які підтверджували рух грошових коштів по рахунку позивача. 
Отже, як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що реальність здійснення господарської операції підтверджується усіма необхідними документами.
ТОВ “АЗІРІ” своєчасно за встановленою формою та в повному обсязі, у відповідності до приписів пунктів 15 та 16 Порядку № 117 та пп. 201.16.1, пп. 201.16.2. п. 201.16. ст. 201 ПК України подано до ГУ ДФС у Харківській області інформацію та документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. 
Колегія суддів зауважує, що в силу ч.2 ст.2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі №822/1878/18.
Натомість, оспорювані у цій справі рішення суб`єкта владних повноважень - Комісії ГУ ДФС у Харківській області  не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, що свідчить про необґрунтованість таких рішень.
Відповідачем у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних, складених ТОВ «Азірі» у ЄРПН. 
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що Комісія ГУ ДФС у Харківській області при прийнятті рішень № 1244215/35604476 від 02.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №47 від 30.06.2019, №1244214/35604476 від 02.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №49 від 05.07.2019, №1244216/35604476 від 02.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 48 від 10 липня 2019 року, діяла необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені  Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання протиправними та скасування даних рішень.
Відповідно до абзацу третього пункту 28 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. 
Як встановлено пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних контролюючим органом обрано лише відповідність цих накладних критеріям ризиковості платника податку, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні від №47 від 30.06.2019, № 48 від 10.07.2019, №49 від 05.07.2019, складені ТОВ «Азірі», в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Відповідно до   ст. 316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.
Керуючись ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області  залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 року по справі № 520/9809/19  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Роз`яснити, що відповідно до п. 3 Розділу VI "Прикінцеві положення" КАС України, cтрок на оскарження постанови продовжується на строк дії карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). 

Головуючий суддя 	(підпис)	Т.С. Перцова	
Судді	(підпис)  (підпис) 	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  02.06.2020 року