П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/3221/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Воробйова І.А.  
Суддя-доповідач -  Франовська К.С.   
21 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Кузьменко Л.В.  Совгири Д. І. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У жовтні 2019 року ОСОБА_1 звернулась в суд з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області  про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень:
№0020251305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 414 430, 25 грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 331 544,2 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 82 886,05 грн.;

№0020161305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 27 275,30 грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 21820,24 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 5455,06 грн.;

№0015061305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 50 290 грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 40232  грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 10058 грн.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2020 року позов ОСОБА_1 задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 20.06.2019 р. №0020251305, №0020161305, № 0015061305.
Стягнуто на користь ОСОБА_1 4 919,96 судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у Вінницькій області звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права, неповного з`ясування обставин у справі. Зазначено, що у розумінні Податкового кодексу України систематична діяльність фізичної особи, яка провадить операції з продажу (реалізації), у тому числі об`єктів нерухомості, підлягає державній реєстрації згідно з Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», при цьому доходи, отримані фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності оподатковуються відповідно до норм ст.177 Податкового кодексу України.

Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, повноту встановлення обставин справи, застосування норм матеріального і процесуального права, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів 

Як встановив суд, в період з 14.05.2019 р. по 20.05.2019 р. на підставі пп.78.1.1, 78.1.2 п. 78.1 ст. 78, ст.79 Податкового Кодексу України, відповідно до наказу на проведення перевірки від 19.04.2019 року №2208, виданого ГУ ДФС у Вінницькій області, посадовою особою податкового органу проведено позапланову документальну невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р.

За результатами перевірки складено акт №1821/1305/ НОМЕР_1 від 27 травня 2019 року, в якому зафіксовано серед іншого, порушення:

- ст.42, ст. 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України від 16.01.2003 №436-ІV (ГК України) шляхом здійснення господарської діяльності без державної реєстрації суб`єкта господарювання;

- статті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 №755-ІV, а саме, неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації , як суб`єкта господарювання;

- пункту 177.2 статті 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік в сумі 331 544, 20 грн.

- п.п. 1.2, 1.3 пункту 16. 1 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України зі змінами та доповненнями, чим занижено військовий збір за 2016 рік в сумі 21820,24 грн.;

- пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 ПК України, чим занижено суми зобов`язань з ПДВ, що підлягає до сплаті на загальну суму 40 232 грн.

Даних висновків про порушення позивачем вказаних норм контролюючих органів  дійшов з огляду на те, що в ході перевірки встановлено, що позивач проводила діяльність, яка полягала у будівництві та подальшому продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не були включені до загального річного оподатковуваного доходу та не утримані податки у встановленому   ПК України   розмірі.
В акті перевірки  зазначено, що ОСОБА_1 на підставі державних актів на право власності на земельні ділянки, було побудовано 6 об`єктів нерухомості, про що свідчать декларації про готовність об`єктів до експлуатації, що є підставою права власності на об`єкти. Департаментом ДАБІ у Київській області надано 6 дозволів на будівельні роботи 6 об`єктів . 
Протягом 2016 року ОСОБА_1 відчужено 12 об`єктів нерухомості згідно рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень, підставою право власності яких є декларації про готовність об`єктів до експлуатації та договорів купівлі-продажу земельної ділянки.
При проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 використана інформація з відділу ДРФО, щодо отримання даних про одержані нею доходи, та повідомлення приватних нотаріусів про отримання ОСОБА_1 протягом 2016 року  доходів по об`єктах нерухомості згідно рішень про державну реєстрацію прав та їх обтяжень, підставою права власності яких є декларації про готовність об`єктів до експлуатації та договори купівлі-продажу земельної ділянки ,- на загальну суму 2 550340,00 грн.
Дохід від операцій з продажу нерухомого майна на користь фізичної особи-платника податку ОСОБА_1 було відображено приватними нотаріусами.
За висновками , викладеними в акті перевірки, платником податків ОСОБА_1 при реалізації будинків здійснювалась сплата податку на доходи фізичних осіб в розмірі 5% відповідно до п.172.2 ст.172 Податкового кодексу, а саме : дохід, отриманий від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у п.172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п.167.2 ст.167 цього кодексу.

З посиланням на положення п. 2 ст. 3, ст. 42, п. 5 ст. 128 ГК України та визначаючи шість ознак підприємницької діяльності, положення ст. 44 ГК України,  визначення «господарська діяльність», в акті перевірки зазначається, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації об`єктів нерухомості спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем.

Крім того, встановивши, що сума від здійснення операцій  перевищила 1 000 000 грн. (без урахування ПДВ) та становила 2 349 178 грн., контролюючий орган дійшов висновку, що позивач зобов`язана зареєструватись  платником ПДВ.

За наслідком проведеної перевірки та складеного акта податковим органом 20.06.2019 р. прийняті наступні податкові повідомлення - рішення :
- податкове повідомлення-рішення №0020251305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 414 430, 25 грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 331 544,2 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 82   886,05 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0020161305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 27275,30грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 21820,24 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 5455,06 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0015061305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 50 290 грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 40232  грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 10058 грн.

Не погоджуючись із спірними рішеннями позивачем подано скаргу до ДФС України, за наслідком розгляду якої така залишена без задоволення, а рішення - без змін.

Вважаючи  рішення відповідача протиправними, позивач звернулась до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що позов є обґрунтованим та підлягає задоволенню у повному обсязі, оскільки контролюючим органом не доведено правомірності висновків акту перевірки щодо визначення чистого доходу та формування податкових зобов`язань з ПДФО за правилами для фізичних осіб-підприємців.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам скаржника, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Щодо висновків контролюючого органу про збільшення зобов`язань за платежами  ПДФО та ПДВ, суд зазначає наступне.

Відповідно до положень пункту   163.1   статті   163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Пунктом   164.1   статті   164 ПК України   передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Приписами пункту   164.2   статті   164 ПК України   визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, серед іншого, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; доходи від продажу об`єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової) власності, та прирівняні до них права, доходи у вигляді сум авторської винагороди, іншої плати за надання права на користування або розпорядження іншим особам нематеріальним активом (творами науки, мистецтва, літератури або іншими нематеріальними активами).

Відмінність підходів щодо оподаткування згаданих операцій з продажу об`єктів нерухомості полягає у тому, що позивач вважає, що вказані операції, податковим агентом при 
оформленні яких виступає нотаріус, оподатковуються як дохід фізичної особи за правилами п/п. 172.2. ПК України та за ставкою 5 %.

У той же час, як вірно було встановлено судом першої інстанції, відповідач, визнаючи, що позивач не зареєстрований як СПД, вважає, що позивачем фактично здійснюється підприємницька діяльність та позивач фактично є підприємцем, хоча і без реєстрації, а тому, на думку відповідача, дохід від продажу квартир підлягає оподаткуванню згідно з п. 177.1 ПК України, як дохід фізичної особи - підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 ПК України (18 %).

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що в рамках адміністрування податку на доходи фізичних осіб, особливості оподаткування операцій з продажу  об`єктів нерухомого майна визначені ст. 172 ПК України.

Так, відповідно до п. 172.2. ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до п. 167.2. ПК України, посилання на яку прямо міститься у п. 172.2. ПК України, ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом, що має місце у даному випадку виходячи із змісту п. 172.2. ПК України щодо посилання, крім іншого, на ставку у розмірі 5 %.

З аналізу вказаних норм вбачається, що вони є спеціальними та застосовуються за наведених у п. 172.2. ПК України умов, яким відповідають проведені операції з продажу об`єктів нерухомості позивачем.

Так, правила п. 172.2. ПК України застосовуються у випадку продажу протягом звітного періоду більш як одного з об`єктів нерухомості.

При цьому, гранична межа кількості таких операцій за такий період, чи вартості таких операцій, - не обмежена, а тому відсутні обмеження для застосування положень п. 172.2. ПК України при продажу фізичною особою (не підприємцем) більше одного об`єкту нерухомості протягом звітного періоду.

Отже, вказані положення прямо, беззастережно та чітко визначають правила застосування п. 172.2. ПК України та підстав застосовувати іншу норму немає.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що за гадані операції позивач правомірно застосовував ставку оподаткування у розмірі 5 відсотків.

Доводи контролюючого органу щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до позивача правил для оподаткування фізичних осіб - підприємців, не беруться колегією суддів до уваги, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця не передбачена.

При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанції, з боку відповідача не надходило претензій відносно математичних розрахунків, правильності нарахування ПДФО за ставкою 5 %, тобто виходячи власне з положень п. 172.2. ПК України. Також, з боку податкового органу не надходило і заперечень відносно оцінки об`єктів нерухомості при їх продажу.

Контролюючий орган вважає, що продаж позивачем збудованих будинків свідчить про здійснення нею відповідної підприємницької діяльності з огляду на ту обставину, що така діяльність фізичної особи носить систематичний характер та вона має на меті отримання доходу.

Колегія суддів погоджується із встановленим судом першої інстанції, що такі обставини самі по собі не можуть бути достатньою підставою для висновку про обов`язковість провадження цієї діяльності виключно в рамках підприємництва (з відповідними вимогами податкового та іншого законодавства), приймаючи до уваги наступне.

Відповідно до частини 2 статті 3 Господарського кодексу України, господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Більше того, суд звертає увагу, що відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою.

Згідно статті 25 Цивільного кодексу України здатність мати цивільні права та обов`язки (цивільну правоздатність) мають усі фізичні особи.

Відповідно до статті 30 Цивільного кодексу України цивільну дієздатність має фізична особа, яка усвідомлює значення своїх дій та може керувати ними. Цивільною дієздатністю фізичної особи є її здатність своїми діями набувати для себе цивільних прав і самостійно їх здійснювати, а також здатність своїми діями створювати для себе цивільні обов`язки, самостійно їх виконувати та нести відповідальність у разі їх невиконання. Обсяг цивільної дієздатності фізичної особи встановлюється цим Кодексом і може бути обмежений виключно у випадках і в порядку, встановлених законом.

Стаття 50 Цивільного кодексу України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежовувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Так, за визначенням статті 42 Господарського кодексу України, підприємницька діяльність характеризується такими ознаками, як самостійність, ініціативність, систематичність, власний ризик та спрямованість на визначений результат - одержання економічних та соціальних результатів та отримання прибутку.

Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, випливає висновок, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`ємів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до положень статей 3, 42, 44, 128 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Громадянин - підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.

Підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Відповідно до частини 1 статті 128 Господарського кодексу України, громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 Господарського кодексу України.

Згідно із частиною 5 статті 128 Господарського кодексу України, громадянин-підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 Господарського кодексу України.

Отже, здійснення підприємницької діяльності є правом, а не обов`язком особи й така діяльність може здійснюватися фізичною особою саме за її вільним вибором, вона вправі самостійно обирати види підприємницької діяльності, які має намір провадити, визначати спосіб здійснення такої діяльності тощо.

Чинне законодавство не містить приписів, які би можна було тлумачити як такі, що зобов`язують фізичну особу займатися підприємництвом чи виконувати якийсь певний вид підприємницької діяльності. Закон лише може обмежити можливість здійснення окремих видів підприємницької діяльності або встановити для них регламентуючі вимоги.

При цьому, не здійснюючи підприємницької діяльності або ж якогось із її видів, фізична особа не втрачає своїх прав щодо вступу в цивільно-правові відносини, що є універсальною засадою.

Відтак, фізична особа є вільною у виборі форми здійснення тієї чи іншої діяльності - провадити її як підприємницьку в межах спеціального статусу підприємця чи здійснювати свої цивільні права від імені правоздатної та дієздатної фізичної особи.

А тому, фізична особа не може бути примушена здійснювати підприємницьку діяльність чи якийсь із її видів і вона самостійно обирає спосіб реалізації своїх цивільних прав, отже, вирішує питання щодо здійснення тієї або іншої діяльності чи то від імені фізичної особи, чи то від імені підприємця (окрім випадків, коли закон прямо обумовлює можливість здійснення певної діяльності, яку особа бажає виконувати, виключно в рамках господарювання), з відповідними наслідками (в тому числі й податковими).

Доводи скаржника про те, що продаж об`єктів нерухомості (неодноразово здійснений позивачем) може бути виключно підприємницькою діяльністю та що позивач був зобов`язаний провадити такі дії як підприємницьку діяльність є необґрунтованим з врахуванням наступного.

Відповідно до частини 1 статті 655 Цивільного кодексу України, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Отже, операція з продажу майна передбачає оплатність і продавець у будь-якому разі, відчужуючи належне йому майно, отримує (має намір отримати) за нього плату, тобто, певний дохід. Таким чином, вчинення правочину щодо продажу квартири безумовно матиме своїм наслідком отримання доходу, що є ознакою правочину купівлі-продажу.

Однак, таке отримання фізичною особою доходу не є свідченням здійснення нею саме підприємницької діяльності.

Суд підкреслює, що чинне законодавство України не передбачає, що операція в результаті якої особа отримує певну економічну винагороду (прибуток) є виключно підприємницькою, а тому, трактування будь-яких оплатних правочинів як таких, що вчинені в рамках підприємницької діяльності, є безпідставним.

Актуальний закон не містить також яких-небудь чітких та однозначних критеріїв, які би відносили до підприємницької діяльності ті чи інші правочини, в залежності від рівня плати за ними (тобто, від отриманого однією зі сторін правочину доходу). Рівно ж закон не забороняє фізичній особі (поза підприємницькою діяльністю) отримувати дохід понад якусь певну межу й не змушує фізичну особу за таких умов провадити підприємницьку діяльність.

Тому, ґрунтування висновків про те, що продаж об`єктів нерухомості є підприємницькою діяльністю з огляду на отримання в результаті цього доходу є помилковим, позаяк, дохід отримується продавцем за будь-яким договором купівлі-продажу й саме по собі отримання доходу за наслідком певних операцій не свідчить про їх господарський (підприємницький) характер.

Більш того, розділ IV Податкового кодексу України, який регламентує справляння податку на доходи фізичних осіб, засвідчує можливість отримання доходу фізичною особою поза межами підприємницької діяльності (у тому числі й від операцій з продажу нерухомості), оскільки прямо передбачає оподаткування таких доходів саме як доходів фізичної особи.

Також суд критично оцінює доводи відповідача про кваліфікацію як підприємницької діяльності дій щодо продажу нерухомості з огляду на її неодноразовість.

У цьому контексті суд звертає увагу на те, що чинне законодавство України не містить також і яких-небудь чітких та однозначних критеріїв, які би відносили певну діяльність до підприємницької діяльності, в залежності від кількості (частоти) її здійснення. Закон не містить заборон фізичній особі здійснювати яку-небудь діяльність поза межами підприємницької діяльності більше певної кількості разів.

Більш того, за нормами статті 172 ПК України, яка регламентує оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна, що здійснюються фізичними особами, прямо передбачена можливість продажу нерухомості фізичною особою (не підприємцем) більше одного разу впродовж року. При цьому, Кодекс ані не відносить таку діяльність до підприємницької, ані не вказує на необхідність її оподаткування за правилами, що встановлені для підприємців, а лише визначає збільшену ставку податку для фізичної особи в разі вчинення таких операцій.

Таким чином, колегія суддів аналізуючи доводи апеляційної скарги вважає, що чинне законодавство України не встановлює кількісні критерії щодо частоти певної діяльності та рівня її прибутковості, які би дозволяли фізичній особі провадити її виключно в рамках підприємницької діяльності, а висновок контролюючого органу про те, що неодноразове відчуження позивачем належних йому об`єктів нерухомості за оплатними правочинами з отриманням доходу може бути виключно підприємницькою діяльністю, не базується на нормах закону, який не забороняє фізичній особі вчиняти такі правочини від імені фізичної особи (не підприємця) та не містить чітких критеріїв (наприклад у частині доходу від продажу, кількості продажів тощо), при досягненні яких така діяльність може провадитися лише в рамках підприємницької.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідачем не наведено в акті перевірки доказів використання позивачем прийомів і методів, притаманних підприємницькій діяльності,  які б вказували про намір позивача отримувати дохід від продажу збудованих житлових будівель, як то реклама тощо.
Проаналізувавши зміст наведених норм при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежовувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Водночас, сам по собі факт реєстрації фізичної особи підприємцем не може бути підставою для визначення всіх укладених такою особою правочинів, за якими вона отримує дохід, такими, що укладені в межах підприємницької діяльності, а також даний статус не може обмежувати прав фізичної особи, які випливають з її цивільної правоздатності та дієздатності. Тобто фізична особа, перебуваючи в статусі суб`єкта господарювання, вправі здійснювати не заборонені відносини, зокрема, укладати договори від свого імені як фізична особа, поза межами підприємницької діяльності.

Нормами Податкового кодексу України встановлено особливості порядку оподаткування доходів, отриманих фізичною особою (не підприємцем).

Водночас, будь-якої заборони чи обмеження кількості продажу таких об`єктів фізичною особою протягом звітного податкового року Податковий кодекс України не містить.

У підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, який передбачає, що якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого рішення може бути прийняте на користь кожної із сторін.

Пунктом 56.21 статті 56 ПК України встановлено, що у разі, коли норма Податкового кодексу України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі Податкового кодексу України, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Доводи відповідача про те, що позивач при продажі іншим фізичним особам власного нерухомого майна діяв (чи повинен був діяти) саме як суб`єкт підприємницької діяльності є не доведеними. А отже, здійснене позивачем оподаткування доходу, отриманого від продажу нерухомості, слід визнати належним і відповідним як нормі закону, так і дійсній природі спірної діяльності позивача, яку він обрав і здійснив за своєю волею.

Посилання скаржника на правову позицію  Вищого адміністративного суду України, викладену у постанов від 16.11.2015 в справі №826/14630/14 та постанову Верховного Суду від 13.03.2018 в справі №826/13138/15 не є аналогічними, адже вказані справи відрізняються обставинами від даної, а тому, вони не є застосовними до даного спору, зокрема, в постановах судів касаційної інстанції було доведено сукупність характеристик притаманних підприємницькій діяльності - формування та наявність маркетингової стратегії при здійсненні діяльності, понесення особою ризиків, що пов`язані з такою діяльністю, набуття в користування земельних ділянок із призначенням масового будівництва, наявність у фізичної особи, яка зареєстрована підприємцем, відповідного КВЕД 68.3 (операції з нерухомим майном).

За таких обставин, підстави для висновку про порушення позивачем податкового законодавства при реалізації зазначених  угод відсутні.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не доведено правомірності висновків акту перевірки щодо визначення чистого доходу та формування податкових зобов`язань з ПДФО за правилами для фізичних осіб-підприємців, а тому податкове повідомлення-рішення щодо донарахування ПДФО є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому, оскільки всі похідні донарахування зобов`язань з ЄСВ, військового збору, штрафні санкції, ґрунтуються на висновках відповідача щодо формування позивачем доходу та, рахуючи ці висновки необґрунтованими та протиправними, колегія суддів вважає, що такі рішення також є протиправними та підлягають скасуванню, що вірно встановлено судом першої інстанції.

Крім того, враховуючи те, що у даному випадку відносно позивача контролюючим органом застосовуються інші положення, які як встановлено вище, не підлягають застосуванню до згаданих операцій, колегія суддів звертає увагу на положення п. 56.21. ПК України, якими передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Отже, враховуючи імперативність правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків такого платника, колегія суддів вважає, що контролюючий орган був зобов`язаний прийняти рішення на користь позивача.

При цьому, інші аргументи апеляційної скарги відповідача є безпідставними та необґрунтованими, носять формальний характер і не ґрунтуються ні на фактичних обставинах, ні на вимогах закону та спростовуються матеріалами справи. Крім того, апеляційна скарга не містить посилань на обставини, передбачені статтями 317-319 КАС України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 10 січня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  25 травня 2020 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Кузьменко Л.В.    Совгира Д. І.