ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
Київ
справа №805/1209/16-а
касаційне провадження №К/9901/19256/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В.
розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 07.06.2016 (суддя Христофоров А.Б.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 03.08.2016 (судді: Міронова Г.М., Арабей Т.Г., Геращенко І.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Донецькій області про скасування індивідуальної податкової консультації,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області, в якому просила визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, викладену в листі від 18.03.2016 № 1406/10/05/99-13-03-13-6.

В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що податкова консультація є протиправною, оскільки не відповідає нормам закону. Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 № 1669-VII є спеціальним законом у спірних правовідносинах, тому його застосування не залежить від внесення відповідних змін до Податкового кодексу України.

Донецький окружний адміністративний суд постановою від 07.06.2016 адміністративний позов задовольнив, визнав протиправною та скасував податкову консультацію, викладену в листі від 18.03.2016 № 1406/10/05/99-13-03-13-6. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Донецькій області на користь ОСОБА_1 судовий збір в сумі 551,21 грн.

Донецький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 03.08.2016 залишив без змін постанову Донецького окружного адміністративного суду від 07.06.2016.

Скасовуючи індивідуальну податкову консультацію, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що вона є протиправною, оскільки прийнята необґрунтовано, тобто без урахування всіх обставин, що мають значення для її прийняття, без дотримання принципу рівності перед законом, необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи та цілями, на досягнення яких спрямована ця податкова консультація. Індивідуальна податкова консультація суперечить нормам законів, не містить відповіді на поставлені запитання щодо застосування норм законодавства та містить суб`єктивне тлумачення норм Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 № 1669-VII та Податкового кодексу України. На позивачку розповсюджуються норми статей 6, 7 Закону України Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції в частині звільнення від виконання своїх обов`язків як суб`єкта господарювання, який знаходиться на території проведення антитерористичної операції щодо сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності, орендної плати за користування державним та комунальним майном.

Головне управління ДФС у Донецькій області подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та відмовити в задоволенні позову повністю. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права. Наголошує на тому, що норма статті 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 № 1669-VII не поширюється на позивачку як на фізичну особу, а поширюється тільки на суб`єктів господарювання. Окрім того, відповідно до пункту 7.3 статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Нормами цього Кодексу не передбачено пільг зі сплати орендної плати за землю, в тому числі за земельні ділянки, розташовані на території проведення антитерористичної операції. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 05.10.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд ухвалою від 18.05.2020 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 19.05.2020.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

ОСОБА_1 з метою отримання консультації з питань практичного застосування статей 1, 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 № 1669-VII 22.02.2016 звернулася до Головного управління ДФС у Донецькій області з листом від 02.02.2016 за наданням індивідуальної податкової консультації у письмовій формі з питань звільнення від сплати орендної плати. Позивачка просила роз`яснити, чи підлягає вона у відповідності зі статтями 1, 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» та Переліками населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, затвердженими  розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 № 1275-р та від 30.10.2014 № 1053-р, звільненню від сплати орендної  плати за договором оренди від 04.05.2011, зареєстрованим у книзі записів про державну реєстрацію договорів оренди землі 23.05.2011 за № 141233634000064 , укладеним між нею та Маріупольською міською радою, з додатковою угодою від 16.06.2011, зареєстрованою в книзі записів про державну реєстрацію договорів  оренди  землі  20.06.2011 за №  141233634000064, земельної ділянки загальною  площею 0,3253 га, кадастровий  номер 1412336300:01:012:0544, взятої в оренду для складування (експлуатації  складського  приміщення),  розташованого по АДРЕСА_1 , та за який період часу застосовується таке звільнення від сплати орендної плати.

Головне управління ДФС у Донецькій області у листі  від 18.03.2016 № 1406/10/05/99-13-03-13-6 надало індивідуальну податкову консультацію, в якій зазначило, що на час надання податкової консультації не розроблений порядок застосування вказаних у статті 6 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» пільг та не внесені відповідні зміни до Податкового кодексу України. При цьому контролюючий орган зазначив,  що відповідно до статті 5 Податкового кодексу України якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. 

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з пунктами 52.1, 52.2, 52.3 та 52.4 статті 52 ПК за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Відповідно до пункту 53.3 статті 53 ПК платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Відповідач вважає, що ПК не внесені зміни, які б надавали позивачці пільги щодо сплати орендної плати за землю комунальної власності, в тому числі і за земельні ділянки, розташовані на території проведення антитерористичної операції, тому зазначення про це у консультації не суперечить нормам. Іншого у податковій консультації відповідач не зазначив. 

Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

У пункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XII - орендна плата).

Відповідно до пункту 288.7 статті 288 ПК податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.

Указом Президента України від 14.04.2014 № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України».

Верховна Рада України 02.09.2014 прийняла Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII, який набув чинності 15.10.2014 (далі - Закон № 1669-VII), в якому визначені тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону № 1669-VII період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

Згідно з частиною другою статті 1 Закону № 1669-VII територією проведення антитерористичної операції є територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

Відповідно до статті 6 Закону 1669-VII (у редакції, чинній до 8 червня 2016 року) під час проведення антитерористичної операції звільнено суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.

На виконання абзацу 3 пункту 5 статті 11 «Прикінцеві та перехідні положення» Закону 1669-VII розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 № 1053-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція» (дію розпорядження зупинено згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 05.11.2014 № 1079-р) та від 02.12.2015 № 1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України» були затверджені Переліки населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, до яких внесено м. Маріуполь.

Закон № 1669-VII є спеціальним законом у спірних правовідносинах і згідно з частиною третьою статті 11 цього Закону закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону. Відтак, положення цього Закону підлягають застосуванню до правовідносин, незалежно від того, що Податковий кодекс України відповідних положень не містить.

Відповідач у податковій консультації послався на пункту 10.1 статті 10, пункт 12.3 статті 12, пункти 30.1, 30.2, 30.5, 30.9 статті 30  ПК та на статтю 6, пункт 5 статті 11 Закону № 1669-VII і зазначив, що ПК не внесені зміни, які б надавали пільги щодо сплати орендної плати за землю комунальної власності, в тому числі і за земельні ділянки, розташовані на території проведення антитерористичної операції, що не відповідає правильному застосуванню Закону № 1669-VII.

Разом з тим відповідач у касаційній скарзі наголошує на тому, що стаття 6 Закону № 1669-VII поширюється тільки на суб`єктів господарювання і не поширюється на позивачку, яка таким суб`єктом не є. 

В статті 55 Господарського кодексу України наведене поняття субєкта господарювання, зокрема, частина перша наведеної статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає, що суб`єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов`язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов`язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Відповідно до пункту 2 частини другої  Господарського кодексу України суб`єктами господарювання є, зокрема, громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

За визначеннями, наведеними у пунктах 14.1.36, 14.1.226 пункту 14.1 статіт 14 ПК, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Згідно преамбули Закону № 1669-VII цей Закон визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.

Оскільки Закон № 1669-VII не містить визначення терміну суб`єкт господарювання, проте стаття 6 цього Закону надає пільги саме суб`єктам господарювання, то слід застосовувсти визначення понять, наведені у інших законах та нормативно-правових актах України, у частині, що не суперечить цьому Закону.

Проте суди попередніх інстанцій не перевірили та не установили належність позивачки до суб`єктів господарювання, тому їх висновок про поширення на позивачку норми статті 6 Закону № 1669-VII в частині звільнення від виконання своїх обов`язків як суб`єкта господарювання, який знаходиться на території проведення антитерористичної операції щодо сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності, орендної плати за користування державним та комунальним майном, не може бути визнаний обґрунтованим. 

Зважаючи на те, що суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права при вирішенні справи, не дослідили докази у справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Донецькій області задовольнити частково. 

Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 07.06.2016 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 03.08.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
В.В. Хохуляк,
Судді Верховного Суду