ПОСТАНОВА
Іменем України

05 червня 2020 року 
Київ
справа №826/12670/16
адміністративне провадження №К/9901/48380/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автонова-Д» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2018 року (головуючий суддя Лічевецький І.О., судді: Мельничук В.П., Земляна Г.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автонова-Д» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
В серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Автонова-Д» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0006201404 від 13.05.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 209202,00грн., в тому числі 139468,00грн. за основним платежем та 69734,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та №0013111404 від 27.07.2016, яким  збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 118021,00грн. 
Обґрунтовуючи позов, посилалось на прийняття податкових повідомлень-рішень з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом (ТОВ «СВ - Горизонт») на підставі договору поставки запчастин спростовуються належним чином оформленими первинними документами.  
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.12.2017 позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення №0013111404 від 27.07.2016 та №0006201404 від 13.05.2016.
Ухвалюючи рішення, суд дійшов висновку, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують поставку контрагентом товару, який в подальшому був використаний у власній господарській діяльності, а відтак Товариство правомірно сформувало валові витрати та включило до складу податкового кредиту суми ПДВ за результатами таких операцій.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2018 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким в задоволенні позову відмовлено. 
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковий орган довів формування платником податку валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за відносинами із ТОВ «СВ - Горизонт» без достатніх правових підстав, адже вироком Дніпровського районного суду м.Києва від  21.02.2017 у справі №755/1963/17 ОСОБА_1 (засновник та директор ТОВ «СВ - Горизонт») визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України, й, проаналізувавши встановлені у ньому обставини, дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «СВ - Горизонт», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують придбання товарів (запчастин).  
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Вважає, що суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, оскільки надав неправильну правову оцінку фактичним обставинам та зібраним у справі доказам, які свідчать, що операції між позивачем та його контрагентом проведені та документально оформлені, а отже дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ, а тому відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Податковий орган у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «СВ-Горизонт» за період з 01.08.2015 по 31.08.2015, за результатами якої складено акт № 77/26-15-14-04-04/37954330 від 27.04.2016, яким встановлено порушення вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на 125521,00грн. та ПДВ на 139468,00грн.
У акті перевірки податковий орган констатував безпідставність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «СВ - Горизонт», посилаючись на результати здійснених заходів з податкового контролю по контрагенту та аналізу його податкової звітності, відповідно до яких не встановлено у нього необхідних трудових ресурсів і умов для здійснення спірних операцій; виявлення ознак фіктивності господарської діяльності останнього.
На підставі акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0006211404, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 125521,00грн. та № 0006201404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 209202,00грн., в тому числі 139468,00грн. за основним платежем та 69734,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржені Товариством у адміністративному порядку. 
Рішенням Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) від 20.01.2016 №15608/6/99-99-11-01-01-25 скаргу позивача задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 №000621144 в частині донарахувань по операціям за період 2015 року щодо яких підтверджено здійснення оплати на користь ТОВ «СВ-Горизонт», податкове повідомлення-рішення від 13.05.2016 №0006201404 залишено без змін. 
З врахуванням зазначеного рішення ДФС України, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 №0013111404 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 118021,00грн., яке й оскаржується позивачем, як і податкове повідомлення - рішення №0006201404 від 13.05.2016.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України). 
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (далі - П(С)БУ 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
У відповідності до п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 03.08.2015 між позивачем (Покупець) та ТОВ «СВ Горизонт» (Постачальник) укладено договір поставки №0308/2015, відповідно до умов якого Постачальник передає у власність, а Покупець приймає та оплачує товари (запчастини та інше) окремими партіями. 
Поставка запчастин за вказаним договором, як зазначав позивач, підтверджується видатковими накладними №№РН-0000135 від 10.08.2015, РН-0000136 від 11.08.2015, РН-0000137 від 12.08.2015, РН-0000138 від 13.08.2015, РН-0000139 від 14.08.2015, РН-0000140 від 15.08.2015, РН-0000168 від 17.08.2015, РН-0000169 від 19.08.2015, РН-0000170 від 19.08.2015, РН-0000171 від 20.08.2015; товарно-транспортними накладними №Р250 від 10.08.2015, №Р251 від 11.08.2015, №Р252 від 12.08.2015, №Р253 від 13.08.2015, №Р254 від 14.08.2015, №Р255 від 15.08.2015, №Р256 від 17.08.2015, №Р257 від 19.08.2015, №Р258 від 19.08.2015, №Р259 від 20.08.2015; платіжним дорученням № 9328 від 28.08.2015 на суму 50000,00 грн. 
Контрагентом на адресу позивача видано податкові накладні. 
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Доводячи обґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його прийняття, податковий орган посилався також на фіктивність діяльності контрагента позивача.  
Так, вироком Дніпровського районного суду м.Києва від 21.02.2017 у справі №755/1963/17 ОСОБА_1 (засновник та директор ТОВ «СВ - Горизонт») визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 205 Кримінального кодексу України. У зазначеному рішенні встановлено, що на виконання заздалегідь розробленого плану вчинення злочинних дій в травні 2015 року ОСОБА_1 зустрівся із невстановленою досудовим розслідуванням особою та погодився на її пропозицію за грошову винагороду формально рахуватися засновником та директором ТОВ «СВ - Горизонт», при цьому, покладених на нього згідно статуту підприємства функцій не виконував, будь-яких дій щодо управління ТОВ «СВ - Горизонт» не вчиняв й участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємства не приймав.
Верховний Суд України неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірні правовідносини, зокрема у постановах, прийнятих за результатами розгляду справ з підстави, передбаченої у пункті 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16), зазначав, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами.
Також й Верховний Суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Такий висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин.
Зважаючи на вищевказане, а також те, що укладений із позивачем договір та інші документи від імені ТОВ «СВ-Горизонт» підписані директором ОСОБА_1, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу контрагентом, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів, адже підписані особою, яка заперечує такі обставини.
Відтак, оцінивши повноту, характер та юридичне значення конкретних обставин справи, врахувавши факти фіктивної діяльності контрагента, суд апеляційної інстанції встановив, що подані позивачем документи не підтверджують надання послуг з поставки запчастин на користь позивача, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарським договором товарів. Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судом апеляційної інстанції як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за такими відносинами.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи.
Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції прийняв рішення за правильного застосування норм матеріального права й з дотриманням процесуальних норм.
Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автонова-Д» залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2018 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду