ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2914/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: А.М. Бабич

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача                               Аліменка В.О., 
суддів                                                   Кучми А.Ю., Бєлової Л.В.
за участю секретаря                               Юрковець А.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Богданівське" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень,-
В С Т А Н О В И Л А

20.09.2019 Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Богданівське" звернулось у Черкаський окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.06.2019:
№0006571304 про збільшення його зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 620554,61 грн.;
№0006551304 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з ПДФО, пені на суму 137420,48 грн.;
№0006561304 про збільшення його зобов`язання з ПДФО за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 510,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що спірні рішення прийняті за відсутності податкового порушення. Позивач вказує, що відповідач порушив процедуру проведення планової перевірки. Зокрема, його запити на надання документів не містили викладення обставин та фактів щодо стверджуваних порушень позивача. Позивача позбавлено права надати пояснення, застереження та зауваження до висновків акту перевірки до його оформлення в остаточній редакції. Акцентує, що акт містить неповну інформацію, оскільки не зазначено про переплату ПДФО, а дані нарахованого ПДФО в розрахунку в «Таблиці ПДФО від зарплати» суперечать даним додатку №2 до акту. Крім того, застосована невірна ставка ПДФО для виплати авансу вказаного податку та зазначені неправильні дати сплати, що впливає на результат відхилення ПДФО. Також суми нарахованого податку від оренди паїв, зазначені у відповідній таблиці, не відповідають сумам нарахованого податку, зазначеного у додатку №3. Також щодо сплати військового збору в акті зазначено про дебетове сальдо (переплату) станом на 01.01.2016, яке безпідставно в подальшому зазначено в таблиці як залишок по кредиту. Дані акту щодо сплачених податків і зборів не відповідають даним його додатків. Зазначене вплинуло на правильність подальших розрахунків. За результатом розгляду заперечень відповідач проводив позапланову перевірку, про що склав відповідний акт і прийняв того ж дня спірні рішення. Однак в спірних ППР зазначено про їх прийняття на підставі саме акту планової перевірки, що має реквізити номеру, що не відповідає даним актів перевірки позивача, та з неправильним кодом ЄДРПОУ позивача. З огляду на розбіжності даних акту перевірки з даними обліку позивача, останній направляв бухгалтерські довідки щодо виправлення помилок бухгалтерського обліку минулих періодів, причинами яких стали неналежна робота попередніх працівників, збої у програмному забезпеченні та шифруванні інформації внаслідок вірусних атак на АІС «МЕДОК». Позивач стверджує, що вказані довідки складені згідно зі змістом первинних документів (платіжних документів, бухгалтерських виписок, відомостей, видаткових касових ордерів, наказів тощо),    змінили показники бухгалтерського обліку як на початок, так і на кінець періоду, що підлягав податковій перевірці, зменшують базу оподаткування ПДФО та військового збору, своєчасно надавалися відповідачу для врахування. Натомість дані акту позапланової перевірки відтворюють зміст акту планової перевірки та лише частково враховують заперечення позивача шляхом зміни методики викладу таблиць і додатків до акту, зменшення ставки ПДФО з 18% на 15%, безпідставної зміни вхідного залишку для військового збору. Також не враховано затримку виплат орендної плати спадкоємцям фізичних осіб-власників паїв та обставини виплати доходу у відносинах відвантаження товарів згідно з видатковою накладною та наступним зарахуванням зустрічних однорідних вимог. Тому, позивач вважає, що перевіркою не встановлено: фактів заниження податкових зобов`язань, визначення бази, наявності заборгованості з їх сплати; недостовірності даних податкових розрахунків сум доходу, нарахованого на користь фізичних осіб та утриманого з них податку за 1-4квартали 2015-2018 років. Додатково вказує на неврахуванні відповідачем, що орендна плата фізичним особам у 2014році не була об`єктом оподаткування військовим збором, та безпідставність визначення бази оподаткування ПДФО виходячи з сальдо розрахунків станом на кожне перше число місяця, оскільки на таку дату виплата з каси або перерахування з рахунку не здійснювалися. Застосований штраф 50% і 75% не відповідає закону, оскільки нарахований з порушенням строку давності 1095днів та відсутності фактів повторності. Тому позивач просить врахувати правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 14.05.2019 №813/3641/15.
Так, усі грошові кошти, які ФОП ОСОБА_1 отримав за вказаними вище кредитними договорами, використані позивачем виключно на оплату товару, який у подальшому було реалізовано у межах власної господарської діяльності.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року позовні вимоги задоволено. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог - відмовити.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Як свідчать матеріали справи, актом від 12.04.2019 №184/23-00-13-0412/03793082, засвідчена копія якого додана до матеріалів судової справи, підтверджується проведення посадовими особами відповідача планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання податкового законодавства в частині нарахування та сплати ПДФО, військового збору (далі - ВЗ) за період з 01.01.2016 до 31.12.2018 та єдиного внеску (далі - ЄВ) за період з 01.01.2011 до 31.12.2018 (далі - Акт планової перевірки). Підставою таких дій зазначено наказ відповідача від 07.02.2019 №274 та направлення від 12.03.2019.
В зазначеному Акті зафіксовані порушення позивачем вимог:
п.51.1. ст.51, підп. «б» п.176.2  ст.176 Податкового кодексу України  (далі -  ПК України) в частині своєчасності подання податкового розрахунку та Порядку його заповнення за І квартал, ІІ квартал, ІІІ квартал та IVквартал 2016року, ІІ квартал, ІІ квартал та IVквартал 2017року, ІІ квартал 2018року;
підп.16.1.4. п.16.1 ст.16, п.38.1 ст.38, абз.2 п.57.1 ст.57, підп.170.1.4. п.170.1 ст.170, підп.168.1.1.-168.1.2. п.168.1. ст.168, підп. «а»    п.176.2. ст.176 ПК України, що призвело до несвоєчасної    сплати до бюджету ПДФО при виплаті сум авансу заробітної плати та виплаті на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді орендної плати за земельні ділянки (паї) за квітень, травень, червень, липень, серпень, жовтень, листопад та грудень 2016року, за квітень-вересень 2017року, за квітень-червень 2018року;
підп.168.1.1.-168.1.2. п.168.1. ст.168 та підп.1.4. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, що призвело до несвоєчасної сплати до бюджету сум ВЗ при виплаті сум заробітної плати та при виплаті на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді орендної плати за земельні ділянки (паї) з серпень-грудень 2017року, за січень-жовтень 2018року;
ч.2 п.1 ст.6, абз.2 п.8 ст.9 Закону України віл 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі -  ЗУ №2464), що призвело до несплати ЄВ одночасно зі сплатою сум, на які нараховується ЄВ, на загальну суму 412120,39грн.: за грудень 2017року в сумі 17285,34грн., січень 2018року - 61433,04грн., лютий 2018року -54200,00грн., березень 2018року    - 43792,01грн., квітень 2018року - 49952,02грн., травень 2018року - 65681,64грн., червень 2018року -66737,21грн., липень 2018року - 53035,24грн.
Головний бухгалтер позивача підписав його із запереченнями.
25.04.2019 позивач надав відповідачу письмове заперечення (вих.№54) до вказаного Акту, в якому зазначив про недостовірність вказаних у ньому фактів щодо проведених платником розрахунків, необґрунтованість його висновків та просив розглянути його в присутності представників позивача, повідомити про дату такого розгляду.
08.08.2019 відповідач видав наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача.
07.06.2019 відповідач склав акт №298/23-00-13-0214/03793082 про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань, зазначених в запереченнях від 25.04.2019 №54 (далі - Акт позапланової перевірки). В ньому зазначено, що перевірку проведено з відома директора позивача у присутності головного бухгалтера.
В Акті зазначено про порушення позивачем вимог:
підп.16.1.4. п.16.1 ст.16, п.38.1 ст.38, абз.2 п.57.1 ст.57, підп.170.1.4. п.170.1 ст.170, підп.168.1.1.-168.1.2. п.168.1. ст.168, підп. «а»    п.176.2. ст.176 ПК України, що  призвело до несвоєчасної    сплати  до бюджету ПДФО при виплаті сум  авансу  заробітної плати та виплаті на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді орендної плати за земельні ділянки (паї) за квітень, травень, червень, липень, серпень, жовтень, листопад та грудень 2016року, за квітень-вересень 2017року, за квітень-червень 2018року;
підп.168.1.1.-168.1.2. п.168.1. ст.168 та підп.1.4. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, що  призвело до несвоєчасної сплати  до бюджету сум ВЗ  при виплаті сум  заробітної плати та при виплаті на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді орендної плати за земельні ділянки (паї) з серпень-грудень 2017року, за січень-жовтень 2018року;
ч.2 п.1 ст.6, абз.2 п.8 ст.9 ЗУ №2464, що призвело до несплати ЄВ одночасно зі сплатою сум, на які нараховується ЄВ, на загальну суму 412120,39грн.: за грудень 2017року в сумі 17285,34грн., січень 2018року - 61433,04грн., лютий 2018року -54200,00грн., березень 2018року    - 43792,01грн., квітень 2018року - 49952,02грн., травень 2018року - 65681,64грн., червень 2018року - 66737,21грн., липень 2018року - 53035,24грн.
На зазначений Акт позивач надав відповідачу письмове заперечення вих.№34 від 19.06.2019, яке вручене відповідачу згідно з даними штампу про реєстрацію вхідної кореспонденції 20.06.2019. У ньому зазначив про неправильне визначення сум надміру сплаченого ПДФО та ВЗ, недостовірні факти, відсутність інформації про період та суми невиплачених, на думку відповідача, податків та просив розглянути його заперечення в присутності його представників, про дату такого розгляду повідомити.
У відповідь на заперечення відповідач направив лист від 11.06.2019 (вих.№17898/23-00-13-0408). Дослідивши його зміст суд встановив, що відповідач погодився з висновками перевірки щодо:
порушення позивачем, як податковим агентом, норм  ПК України, які призвели до несплати ПДФО та ВЗ до або під час виплати сум заробітної плати та при виплаті на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді орендної плати за земельні ділянки (паї);
норм  ЗУ №2464, що призвело до несплати ЄВ одночасно з видачею сум, на які нараховується ЄВ, на загальну суму 412120,39грн.
Водночас відповідач вказав, що змінює висновок щодо порушення позивачем норм з приводу нарахування ПДФО та ЄВ, шляхом викладення відповідного в редакції:
«підп.16.1.4. п.16.1 ст.16, п.38.1 ст.38, абз.2 п.57.1 ст.57, підп.170.1.4. п.170.1 ст.170, підп.168.1.1.-168.1.2. п.168.1. ст.168, підп. «а»    п.176.2. ст.176 ПК України, що  призвело до несплати  сплати до бюджету ПДФО  до або під час виплати сум  заробітної плати та при виплаті на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді орендної плати за земельні ділянки (паї);
підп.168.1.1.-168.1.2. п.168.1. ст.168 та підп.1.4. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, що призвело  до несплати  в бюджет сум ВЗ  до або під час виплати  заробітної плати та при виплаті на користь фізичних осіб-платників податків доходів у вигляді орендної плати за земельні ділянки (паї).
12.06.2019 відповідач щодо позивача прийняв:
1) ППР:
№0006561304 про збільшення зобов`язання з ПДФО (код платежу 11010100) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 510,00 грн. за порушення п.51.1 ст.51, підп. «б» п.176.2  ст.176 ПК України  на підставі підп.54.3.3 п.54.3  ст.54  та п.119.2  ст.119 ПК України;
№0006571304 про збільшення відповідно до підп.54.3.5 п.54.3. ст.54  та п.127.1  ст.127 ПК України  зобов`язання з ПДФО(код платежу 11010100) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 620554,61 грн. за порушення підп.16.1.4. п.16.1 ст.16, п.38.1 ст.38, абз.2 п.57.1 ст.57, підп.170.1.4. п.170.1 ст.170, підп.168.1.1.-168.1.2. п.168.1. ст.168, підп. «а»    п.176.2. ст.176 ПК України;
№0006551304 про збільшення відповідно до підп.54.3.5 п.54.3. ст.54  та п.58.1  ст.58, п.127.1  ст.127 ПК України  зобов`язання (код платежу 110101000) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 137420,48 грн.за порушення підп.54.3.5п.54.3 ст.54, п.58.1  ст.58 ПК України;
2) рішення №0006621304 про застосування на підставі п.6 ч.11 ст.25  ЗУ №2464  штрафу 10% - 41212,03грн. щодо несплачених або несвоєчасно сплачених сум ЄВ.
Вказане стало підставою для звернення позивача з даним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що 
Досліджуючи зміст спірних рішень суд першої інстанції звернув увагу, що підставою винесення цих рішень є акт перевірки  №184/23-00-13-0214/03793082, що не відповідає реквізитам жодного із зазначених вище актів податкових перевірок позивача. Код ЄДРПОУ позивача зазначений -3793082, тобто на початку номеру пропущена цифра « 0», що є явною опискою.
Для вирішення спору суд врахував положення статей  ПК України  редакціях, що діяли на час стверджуваних порушень, декларування відповідних податкових зобов`язань і прийняття спірних рішень.
Посилання позивача на протиправність ППР № 0006571304 , яким нарахована штрафна санкція в розмірі 620554,61грн. згідно з кодом платежу 11010100, є обґрунтованими у зв`язку з таким.
З розрахунку та даних вказаних вище актів перевірки суд встановив, що воно стосується дотримання позивачем обов`язку зі своєчасності перерахування ПДФО під час виплати доходу із заробітної плати працівникам позивача та орендної плати за використання паїв протягом 2016-2018 років.
Відповідно до  Класифікації доходів бюджету, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 №11  в редакції на час прийняття відповідачем спірних рішень (далі -  Класифікація доходів бюджету), код платежу ПДФО 11010000; для ПДФО, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, - 11010100; для ПДФО, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата - 11010400; код платежу ВЗ 11011000.
Отже, приймаючи вказане ППР відповідач протиправно не врахував, що податкові зобов`язання з ПДФО, які не стосуються заробітної плати, відносяться до коду платежу 11010400. Здійснення спірних донарахувань сукупно не обґрунтоване з огляду на те, що матеріали перевірки не містять обґрунтованих доводів щодо не врахування для висновків даних переплати позивача з орендної плати за землю, що підтверджена відомостями інтегрованих карток за 2016-2018роки.
Платниками ПДФО відповідно до п.162.1  ст.162 ПК України  є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Загальна ставка такого податку у 2015 році становила 15%, у 2016році - 18% відповідно до  ст.167 ПК України  у редакції вказаних років.
З додатків до вказаних актів перевірки вбачається, що для оцінки питання своєчасності сплати ПДФО позивачем та подальшого розрахунку відповідач взяв до уваги сальдо, яке станом на 01.04.2016 щодо нарахованої заробітної плати склало: 167150,09грн. - виплачений аванс заробітної плати, 52224,09грн. - сума податку, що підлягає сплаті у день виплати авансу, 44000грн. - сума фактично сплаченого 11.04.2016 податку; - для сплати податку з нарахованої орендної плати за земельні паї станом на 01.01.2016 склало: 76070,06грн. - сума виплаченої орендної плати за земельні ділянки, 13665,22грн. - сума податку, що підлягала сплаті в день виплати, 7316,16грн. - сума фактично сплаченого податку.
Не обґрунтованим є застосування відповідачем для початку відліку зазначених даних про суми нарахування, оскільки вказана сума коштів податку, яка підлягала сплаті до бюджету, не відповідає за розміром ставці ПДФО на відповідний рік зі вказаних розмірів виплаченого авансу заробітної плати.
Відповідач не обґрунтовано не врахував вимоги п.61.1. ст.61 ПК України  податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто контроль правильності здійснених платником нарахувань входить до завдань органу податкової служби та має бути реалізоване під час проведення податкової перевірки.
Даними звітності позивача з ПДФО за 2016-2018роки підтверджується, що частина осіб, яким він нараховував дохід, користувалися податковою пільгою. Водночас матеріали податкової перевірки позивача свідчать, що такі суми коштів відповідачем не досліджувалися та не враховувалися для висновків і розрахунку.
Відповідно до вимог п.169.1  ст.169 ПК України  з урахуванням норм абзацу першого підпункту 169.4.1 пункту 169.4 цієї статті платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги:
у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку;
у розмірі, що дорівнює 100 відсоткам суми пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 цього пункту, - для платника податку, який утримує двох чи більше дітей віком до 18 років, - у розрахунку на кожну таку дитину;
у розмірі, що дорівнює 150 відсоткам суми пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 цього пункту, - для такого платника податку, який: а) є одинокою матір`ю (батьком), вдовою (вдівцем) або опікуном, піклувальником - у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років; б) утримує дитину-інваліда - у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років; в) є особою, віднесеною законом до першої або другої категорій осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв`язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи; г) є учнем, студентом, аспірантом, ординатором, ад`юнктом; ґ) є інвалідом I або II групи, у тому числі з дитинства, крім інвалідів, пільга яким визначена підпунктом "б" підпункту 169.1.4 цього пункту; д) є особою, якій присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів; е) є учасником бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на якого поширюється дія  Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту", крім осіб, визначених у підпункті "б" підпункту 169.1.4 цього пункту;
у розмірі, що дорівнює 200 відсоткам суми пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 цього пункту, - для такого платника податку, який є: а) Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави, особою, нагородженою чотирма і більше медалями "За відвагу"; б) учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, та інвалідом І і ІІ групи, з числа учасників бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, на яких поширюється дія  Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту"; в) колишнім в`язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою; г) особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзниками; ґ) особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року.
Податкова соціальна пільга застосовується до нарахованого платнику податку місячного доходу у вигляді заробітної плати тільки за одним місцем його нарахування (виплати).
Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Роботодавець відображає у податковій звітності всі випадки застосування або незастосування податкової соціальної пільги згідно з отриманими від платників податку заявами про застосування пільги, а також заявами про відмову від такої пільги.
Отже, під час податкової перевірки контролюючий орган з огляду на межі та предмет її проведення мав обов`язок з`ясувати у тому числі питання правомірності врахування в даних звітності позивача з ПДФО податкової пільги та її вплив на стан розрахунків з бюджетом. Невиконання такого обов`язку свідчить про неповноту проведеної перевірки.
Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом, визначене пунктом  168.1  ст.168 ПК України.
Зокрема, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього  Кодексу  під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
Дані вказаних вище актів перевірок підтверджують аналіз контролюючим органом стану розрахунків позивача з бюджетом щодо визначених податків і зборів. Порушень щодо сум нарахованих податків перевіркою не виявлено. Водночас встановлено несвоєчасну їх сплату. Так, відповідач у спірних правовідносинах аналізував суми нарахувань і дати фактичної сплати податків і зборів. Водночас не відображено відомостей щодо аналізу первинних платіжних документів на предмет включення сум податків і зборів у суми коштів під час виплати доходу. Крім того, в актах не відображено аналізу виплати доходів з орендної плати в розрізі отримувачів такого доходу та об`єктів оподаткування. Натомість зазначені зведені суми коштів, щодо своєчасності сплати яких зроблені вказані вище висновки. Такі обставини свідчать про неповноту проведення перевірки та недотримання посадовими особами відповідача обов`язку щодо .
Крім того зазначене свідчить про порушення відповідачем вимог Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених  наказом ДФС від 01.06.2017    № 396. Зокрема, норми розділу І визначають, що оформлення результатів документальних позапланових (як виїзних, так і невиїзних) перевірок за окремими видами податків, зборів та з окремих питань податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, здійснюється відповідно до Зразка акта (довідки) перевірки з урахуванням особливостей діяльності платника податків, виду перевірки і переліку питань, що підлягають перевірці. При цьому при складанні акта (довідки) перевірки можливе викладення більш розширеної інформації, ніж передбачена Зразком акта (довідки) перевірки, або її відображення в іншому форматі за наявності відповідного обґрунтування, що зазначене сприятиме більш чіткому викладенню інформації щодо перевірених даних та більш повному відображенню доказової бази щодо наявності (відсутності) порушень вимог законодавства.
Акт (довідка) перевірки (разом із додатками) має містити вичерпну інформацію щодо відпрацювання конкретних ризиків у діяльності платника податків із посиланням на фактично перевірені відповідні документи бухгалтерського обліку, первинні документи тощо за відповідний звітний період.
Відповідно до підп.5.1.2.п.5 розділу І вказаних Методичних рекомендацій з метою забезпечення належної доказовості висновків  за кожним відображеним в описовій частині акта (довідки) документальної перевірки фактом порушення  в обов`язковому порядку необхідно: 
а) чітко викласти зміст порушення  з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, якими встановлено відповідні норми, що були порушені; 
б) зазначити період  (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; 
в)  при проведенні перевірки своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати передбачених Кодексом податків та зборів зазначити встановлений  безпосередній зв`язок  (його відсутність)  між виявленими порушеннями, показниками відповідних рядків податкових декларацій  (звітів, розрахунків) та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які використовувались при проведенні перевірки суб`єктів господарювання. У випадку якщо перевіркою можливо визначити конкретний первинний документ або обліковий регістр, невикористання, використання, або некоректне використання якого вплинуло на правильність визначення конкретних показників декларацій, акт (довідки) перевірки має містити посилання на такий первинний документ або обліковий регістр.У разі виявлення в ході проведення перевірки порушень у певному податковому періоді, які можуть бути допущені в інших податкових періодах, рекомендується перевірити такі операції за весь період, за який проводиться перевірка платника податків. Одночасно кожен факт неправильного обчислення певних об`єктів оподаткування доцільно розглянути щодо того, як він вплинув на порядок та механізм формування показників суміжних об`єктів оподаткування та податків.
Крім того, в акті (довідці) перевірки доцільно сформувати висновок щодо обґрунтованості здійснених платником податків коригувань податкової звітності, а також наслідків такого коригування, у тому числі на суміжні об`єкти оподаткування.
г) зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та інші  докази, що підтверджують наявність факту порушення.
У випадку якщо факти, які викладаються в акті (довідці) перевірки, потребують наявності  інформації про розрахунки, такі дані рекомендовано викласти в редакції, яка виключає будь-які можливості щодо неоднозначного розуміння обставин їх проведення та засобів здійснення платежу.
Опис готівкових розрахунків рекомендовано здійснювати із зазначенням порядку проведення розрахунків (РРО, КОРО, каса), дат та обсягів проведення розрахунків та осіб, які виступили від імені суб`єкта, з яким здійснювались розрахунки.
Оскільки спірні рішення відповідно до розрахунків прийняті на підставі  ст.27 ПК України, суд врахував таке.
Згідно з вимогами  ст.127 ПК України  ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом,  до або під час виплати доходу  на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених  розділом IV цього Кодексу.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом  169.4  статті  169  цього  Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього  Кодексу.
Отже, для притягнення платника до відповідальності відповідно до вимог  ст.127 ПК України    контролюючий орган повинен встановити та зафіксувати в акті податкової перевірки факти ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків саме  до або під час виплати доходу,  а, отже, проаналізувати платіжні документи платника.
Відповідно до підп.168.1.5. п.168.1  ст.168 ПК України  якщо  оподатковуваний дохід  нараховується  податковим агентом,  але не виплачується  (не надається) платнику податку, то  податок,  який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу,  підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Дані вказаних вище актів перевірок не містять жодних відомостей щодо виявлення фактів нарахування та/або виплати позивачем доходів без перерахування податків та обов`язкових платежів. Водночас зміст фактів, які відповідач оцінив як податкові порушення, полягають у несвоєчасності такої сплати. Відповідальність за такий вид порушення передбачена іншою статтею  ПК України.
Відповідно до  ст.126 ПК України  в редакції на час прийняття спірного рішення у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Відповідно до п.126.2.ст.126 ПК України  у разі порушення платником податків строку сплати до бюджету узгодженого грошового зобов`язання, передбаченого абзацом другим підпункту  222.1.2  пункту  222.1  статті  222  цього  Кодексу, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в розмірі 20 відсотків суми такого грошового зобов`язання.
Дані вказаних вище актів перевірок не містять відомостей щодо кількості днів пропущення позивачем граничного строку сплати ПДФО. Розрахований штраф від суми несвоєчасно фактично сплаченого податку в розмірах: 14.04.2016 та 20.04.2016 - 25%, 20.04.2016 - 50%, за період з 20.04.2016 до 30.06.2018 - 75%.
Позивач не заперечував факту несвоєчасної сплати ПДФО, посилаючись на помилки в звітності та їх виправлення, безпідставне залишення без розгляду його заяви щодо перерахування сум переплат з орендної плати на ПДФО із заробітної плати, а також у зв`язку зі смертю окремих власників паїв певний час не було відомо особи спадкоємця, якій повинен позивач нарахувати дохід. Такі обставини не висвітлені в матеріалах податкової перевірки, що свідчить про те, що відповідач не з`ясував причин несвоєчасної сплати податку.
Оскільки акти податкових перевірок, з огляду на які прийняті спірні рішення, не містять відомостей про факти несплати ПДФО та військового збору в день виплати відповідних доходів, не досліджені платіжні документи позивача за визначений період перевірки в розрізі включення в них відповідних сум податків. Аргументованих доводів про виплату позивачем доходів у відповідному періоді без нарахування, утримання та сплати податку відповідач суду не навів.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду в постанові від 08.10.2019 у справі №820/5099/18 якщо на момент виявлення порушення контролюючим органом, незалежно від періоду, який охоплений перевіркою, самостійно визначена платником сума податку за вказаний період сплачена в повному обсязі, такі обставини свідчать не про несплату податку, а про його несвоєчасну сплату, відповідальність за що передбачена положеннями  ст.126 ПК України.
Крім того, відсутність узгодженого ППР за такий вид порушення не надає права контролюючому органу застосувати штраф у розмірі 50% і 75%. Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду: від 14.05.2019 у справі №813/1632/16, 12.07.2019 у справі №813/6331/14.
Тому, колегія суддів, дійшов висновку, що вказане ППР є протиправним і підлягає скасуванню.
ППР № 0006551304 про збільшення відповідно до підп.54.3.5 п.54.3. ст.54  та п.58.1  ст.58, п.127.1  ст.127 ПК України  грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі ПДФО, пені (код платежу 11011000) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 137420,48 грн. за порушення підп.54.3.5 п.54.3  ст.54, п.58.1  ст.58 ПК України  також є протиправним у зв`язку з таким.
Вказаний у цьому ППР код платежу відповідно до  Класифікації доходів бюджету  відповідає коду для зарахування військового збору (далі - ВЗ).
Згідно з розрахунком спірне зобов`язання пов`язане з викладеними вище обставинами своєчасності перерахунку податків і зборів під час фактичної виплати нарахованих доходів фізичним особам протягом 2016-2018років.
Зазначена спірна штрафна санкція розрахована з розмірі 75%. У розрахунку відображено, що виявлені податковою перевіркою порушення розраховані за порушення станом на 01.01.2016 - 25%, 04.01.2016 - 50% та починаючи з 11.01.2016 до 04.10.2018 - 75%. Однак з огляду на  ст.102 ПК України  щодо строків давності для визначення контролюючим органом зобов`язань платнику в спірне ППР не включені порушення, які виникли до 01.01.2016, 04.01.2016, 11.01.2016, 31.01.2016. Тому розраховані за порушення періоду з 07.12.2016 до 04.10.2018.
Відповідно до підп.54.3.5 п.54.3. ст.54 ПК України  контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом
З приводу застосованого штрафу суд врахував відсутність узгодженого для позивача ППР за такий вид порушення. З огляду на правову позицію Верховного Суду у зазначених вище постановах така обставина є перешкодою для врахування повторності виявленого порушення та застосування штрафу у розмірах 50% і 75%.
ВЗ введено в дію з набранням 03 серпня 2014 року чинності    Законом України від 31 липня 2014 року №1621 "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів".
Згідно з п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом  162.1  статті  162  цього  Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у  статті 171 цього Кодексу.
Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені  статтею 176 цього Кодексу.
Звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з  розділом IV цього Кодексу  не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах   165.1.2,  165.1.18,  165.1.25,  165.1.52   пункту   165.1   статті   165   цього   Кодексу.
Викладені в актах перевірок факти не містять жодних відомостей про виплату позивачем доходів фізичним особам без сплати такого збору. Натомість в Акті планової перевірки зазначено, що перевіркою встановлено порушення платником граничних термінів сплати ВЗ при виплаті заробітної плати та виплаті сум орендної плати за земельні ділянки (паї). Отже, застосування відповідачем до спірних правовідносин  ст.127 ПК України  не є обґрунтованим. Тому нарахування штрафу згідно зі спірним ППР від суми фактично сплаченого збору не є правомірним і таке рішення підлягає скасуванню.
Спірне ППР №0006561304 про збільшення зобов`язання з ПДФО (код платежу 11010100) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 510,00 грн. згідно з вищевказаними висновками податкової перевірки прийняте з огляду на таке.
У розрахунку до вказаного ППР зазначено його прийняття стосується фактів несвоєчасності подання Податкового розрахунку та Порядку    його заповнення за 1 квартал, ІІ квартал, ІІ квартал та IVквартал 2016року, ІІ квартал, ІІІ квартал та IVквартал 2017року, ІІ квартал 2018року. Інформація щодо змісту такої звітності не відображена.
Згідно з даними описової частини згаданого вище Акту планової перевірки від 12.04.2019 Податковий розрахунок поданий позивачем контролюючого органу з відображенням інформації не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, що підтверджується поданням позивачем уточнюючих розрахунків після закінчення граничного терміну подання, визначеного підп.49.18.2 п.49.18  ст.49 ПК України:
- дані звітності з ПДФО за І квартал 2016року та ІІ квартал 2016року    виправлені позивачем шляхом подання уточнюючих розрахунків 30.03.2017 та 27.03.2019;
-дані такої звітності за ІІІ квартал 2016року виправлені позивачем шляхом подання уточнюючого розрахунку 27.03.2019;
-звітність за IVквартал 2016року виправлені позивачем шляхом подання уточнюючих розрахунків 20.04.2017 та 27.03.2019;
-за ІІ квартал 2017року - уточнено 14.03.2019;
-за ІІІ квартал 2017року - уточнено 27.03.2019;
-ІV квартал 2017року - уточнено 29.11.2018, 03.12.2018, 14.03.2019, 27.03.2019;
-ІІ квартал 2018року - уточнено 29.03.2019.
Згідно з даними вказаного вище Акту позапланової перевірки від 07.06.2019 вказане питання не досліджувалося і його висновки таких фактів не містять.
Факти подання вказаних уточнених розрахунків позивачем не заперечуються.
Згідно з підп.49.18.2 п.49.18  ст.49 ПК України  податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Відповідно до п.51.1. ст.51 ПК України  платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
Згідно з підп.54.3.3. п.54.3. ст.54 ПК України  контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткуванняподатком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Особи, які відповідно до цього  Кодексу  мають статус податкових агентів, зобов`язані згідно з підп. «б» п.176.2  ст.176 ПК Україниподавати  у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку.
Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги),  якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели  до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податкутягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Отже, факт несвоєчасності подання податкової звітності або допущення в ній помилок не є достатніми для притягнення до відповідальності. Додатково мають бути встановлені наслідки таких порушень. Якщо такі порушення вплинули на розмір відповідних зобов`язань платника та/або зміни особи платника податку, виникають правові підстави для застосування вказаної штрафної санкції.
Дані Акту планової перевірки не містить жодної інформації щодо змісту недостовірних (помилкових) відомостей, які виправлені зазначеними уточнюючими звітами, а також не вказано про наслідки пропуску позивачем строку на уточнення відповідних відомостей. Отже, такі відомості відповідачем не перевірені. Відсутність висновків відповідача щодо того, чи призвели такі недостовірні відомості або помилки до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку свідчить про неповноту проведеної перевірки та прийняття вказаного ППР за відсутності правових підстав.
Доводи наведені в апеляційній скарзі жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, - 

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      В.О. Аліменко 

Судді                                                                                          А.Ю. Кучма 

                                                                                                    Л.В. Бєлова

Повний текст постанови складено 15 червня 2020 року.