ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
Київ
справа №817/1826/17
адміністративне провадження №К/9901/57129/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21.02.2018 (суддя Зозуля Д.П.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2018 (головуючий суддя Кузьменко Л.В. , судді: Іваненко Т.В.,  Франовська К.С.) у справі № 817/1826/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" до Офісу великих платників податків ДФС, ДФС України    про визнання бездіяльності протиправною, зобов`язання вчинення певних дій,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Свиспан Лімітед» звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, в якому з урахуванням уточнених позовних вимог просило визнати протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України по незабезпеченню збільшення суми, на яку товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати відповідачів збільшити суму, на яку товариство має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 1 519 778 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21.02.2018, залишеною без змін постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2018,  позов задоволено повністю: визнано протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 39440996, вул. Дехтярівська, 11 Г, м. Київ, 04119) по незабезпеченню збільшення суми, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" (код ЄДРПОУ 32358806, вул. Степанська, 9, м. Костопіль, Рівненської області, 35000) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язано Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби (код ЄДРПОУ 39440996, вул. Дехтярівська, 11 Г, м. Київ, 04119) та Державну фіскальну службу України (код ЄДРПОУ 39292197, площа Львівська, 8, м. Київ-53, МСП 04655) збільшити суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" (код ЄДРПОУ 32358806, вул. Степанська, 9, м. Костопіль, Рівненської області, 35000) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на 1519778 (один мільйон п`ятсот дев`ятнадцять тисяч сімсот сімдесят вісім) грн. 00 коп. Вирішено питання розподілу судових витрат.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилася колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що пункт 34 підрозділу 2  Розділу XX Податкового кодексу України  не містить обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015), та, зокрема, заборон щодо її коригування у відповідності до приписів п.  50.1  ст.50 Податкового кодексу України  шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов`язок платника податку, а отже сформовані у ній показники мали бути враховані при автоматичному збільшенні суми, на яку Товариство має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Офіс великих платників податків ДФС оскаржив їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21.02.2018 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами норм матеріального, а саме пункту 34 підрозділу 2 Розділу ХХ  Податкового кодексу України, оскільки за змістом зазначеної норми визначальним фактором для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з податку на додану вартість    в період до 31.07.2015.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ "Свиспан Лімітед" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.01.2015 ТОВ "Свиспан Лімітед" подано до Костопільської ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби України податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2014 року .
26.02.2015 ТОВ "Свиспан Лімітед" подано до Костопільської ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби України уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок згідно якого було уточнено податкову декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року, у якій в рядку 23.1 (сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) збільшена на суму 514267,00 грн. 
30.11.2016 товариством подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок по декларації за грудень 2014 року, яким суму 384108,00 грн. виключено з бюджетного відшкодування (з рядку 20.2.1 такого Уточнюючого розрахунку) та одночасно збільшено показник рядку 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) на 384108,00 грн. Вказана сума податку була включена в рядок 16.2 (збільшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2016 року .
20.04.2015 товариством було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2015 року, де позивачем задекларовано показник рядка 23.2 (сума від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку) у розмірі 7000000,00 грн. 
В подальшому, 31.08.2016 товариством подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок по декларації за березень 2015 року, яким суму 898925,00 грн. виключено з бюджетного відшкодування (з рядку 20.2.1 такої декларації) та одночасно збільшено показник рядку 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) на 898925,00 грн. Вказана сума податку була включена в рядок 16.2 (збільшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2016 року . 
23.11.2016 товариством подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок по декларації за березень 2015 року, яким суму 236745,00 грн. виключено з бюджетного відшкодування (з рядку 20.2.1 такої декларації) та одночасно збільшено показник рядку 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) на 236745,00 грн. Вказана сума податку була включена в рядок 16.2 (збільшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків) податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2016 року .
Проте, за поданими уточнюючими розрахунками від 31.08.2016, 23.11.2016 та 30.11.2016 коригування суми, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на суму коштів 1519778,00 грн. не відбулось, що стало підставою для звернення платника податку з листом до контролюючого органу.
У відповідь на звернення позивача Офіс великих платників податків ДФС своїм листом від 22.08. 2017 № 44517/10/28-10-41-08-08 повідомив товариство про відмову у збільшенні реєстраційної суми на суму від`ємного значення попередніх звітних періодів, оскільки таке збільшення здійснюється одноразово за результатами податкової звітності за червень 2015 року та не підлягає перерахунку внаслідок уточнення показників такої звітності.
Встановлено, що позивач подав до Костопільської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області електронні податкові декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року та березень 2015 року, у яких, з урахуванням уточнюючих розрахунків, в рядку 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) задекларував 1519778,00 грн.
Всі вище перелічені податкові декларації та уточнюючі розрахунки надійшли до контролюючого органу, були прийняті та зареєстровані, що підтверджується квитанціями №2, жодних зауважень з боку контролюючого органу не надходило.
З огляду на матеріали справи, контролюючий орган після початку роботи системи у штатному режимі на постійній основі, отримавши уточнюючі податкові декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року та березень 2015 року, своєчасно не забезпечив відображення її показників у системі електронного адміністрування ПДВ.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
З 01 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
У відповідності до пункту 200-1.1 статті 200-1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 200-1.2 статті 200-1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі - Порядок). 
Згідно з пунктом 1 Порядку (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 року або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі.
Відповідно до пункту 2 Прядку електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» рахунок у системі електронного адміністрування податку - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.
29.07.2015 року набрав чинності Закон України від 16.07.2015 №643-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість», яким підрозділ 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено пунктом 34, відповідно до якого станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 2001.3 статті 2001 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані, починаючи з 01.07.2015.
Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом до 31.07.2015 для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року) (підпункт 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Прикінцеві положення Податкового кодексу України).
Аналогічний алгоритм дій ДФС України визначений підпунктом 3 пункту 10 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014.
Суди попередніх інстанцій правомірно не взяли до уваги доводи контролюючого органу про те, що реєстраційна сума в системі електронного адміністрування може бути збільшена на суму від`ємного значення, що задекларована позивачем виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, та не підлягає перерахунку у зв`язку з подальшим уточненням показників такої звітності шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків, з огляду на наступне.
Відповідно до статті 49 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Податкова декларація з податку на додану вартість подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (стаття 203.1. Податкового кодексу України).
Пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Отже, платник податків у разі самостійного виявлення помилок у податковій декларації має право надіслати уточнюючий розрахунок до цієї декларації не пізніше закінчення 1095 дня що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
Разом з тим, положення пункту 34 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України жодних обмежень щодо зарахування реєстраційної суми від`ємного значення попередніх звітних періодів (до 01.07.2015 ) не містять, та, у тому числі, заборон щодо її коригування у відповідності до приписів пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України шляхом подачі уточнюючого розрахунку до податкової декларації внаслідок самостійно виявлених помилок, що складає обов`язок платника податку.
Згідно з пунктом 8 розділу 1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого                  наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014 № 966 до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок з додатками; розрахунок податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України.
Отже, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість, поданий платником податків до контролюючого органу у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період   грудень 2014 року та березень 2015 року є однією з форм податкової звітності з податку на додану вартість, а тому сформовані у ньому показники повинні бути враховані податковим органом при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення.
Відповідно до пункту 13 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014 ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Наведене свідчить про те, що система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.
Таким чином, уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за звітний період, є однією з форм податкової звітності з ПДВ, а отже сформовані у ньому позивачем показники мали бути враховані ДФС України при автоматичному збільшенні суми, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування, на величину від`ємного значення за   грудень 2014 року та березень 2015 року на суму 1519778,00грн.
Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції є правильними та підлягають залишенню без змін.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21.02.2018 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2018 у справі № 817/1826/17 - без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду