ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2020 року 
Київ
справа №П/811/4443/14
адміністративне провадження №К/9901/35526/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 лютого   2016 року (суддя Кравчук О.В.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року (судді: Божко Л.А. (головуючий), Круговий О.О., Лукманова О.М.) 
у справі № П/811/4443/14
за позовом Приватного акціонерного товариства «КРЕАТИВ»
до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2014 року Приватне акціонерне товариство «КРЕАТИВ» (далі -                    ПрАТ «КРЕАТИВ») звернулося до суду з позовом до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 жовтня            2014 року № 0001672202.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем податкового законодавства, оскільки господарські операції ПрАТ «Креатив» з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, мали реальний характер, повністю виконані та відповідним чином відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. 
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 11 лютого              2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року, адміністративний позов                ПрАТ «КРЕАТИВ» задовольнив.
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, тому ПрАТ «КРЕАТИВ» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Кіровоградська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ПрАТ «КРЕАТИВ» відмовити повністю. 
На обґрунтування касаційної скарги контролюючий орган зазначив, що господарські операції позивача з контрагентами: ПП «РЕГІОН МОНТАЖ», ТОВ «ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА», ТОВ «АГРО-ОПТТОРГ», ТОВ «СВІТ ОЛІЯ», ТОВ «АГРО РЕГІОН», ТОВ «ЗЕРНОТОРГОВА КОМПАНІЯ «ПРОМЕТЕЙ», ТОВ «АНТУРІУМ ОПТ ТОРГ» фактично не відбулися, первинні документи не мають юридичної сили та доказовості, оскільки діяльність зазначених підприємств була спрямована на надання податкових вигод та проведення безтоварних операцій. Зокрема, скаржник посилався на те, що підприємства-контрагенти не мали фізичної можливості поставляти значні обсяги товарно-матеріальних цінностей, хоча за договорами поставки саме на них покладався обов`язок доставити товар позивачу власними засобами, оскільки згідно з базою даних ДАІ не мали у власності жодних транспортних засобів. Також зазначені підприємства не мали можливості зберігати заявлені обсяги товарно-матеріальних цінностей, так як не мали ні на праві власності, ні на праві користування складських приміщень. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18 травня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
07 березня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 11 до 17 вересня 2014 року посадовими особами Кіровоградської ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із контрагентами: ПП «РЕГІОН МОНТАЖ» за лютий 2014 року, ТОВ «ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА» за березень 2014 року, ТОВ «АГРО-ОПТТОРГ» за період квітень-травень 2014 року, ТОВ «СВІТ ОЛІЯ» за квітень 2014 року, ТОВ «АГРО РЕГІОН» за квітень 2014 року, ТОВ «ЗЕРНОТОРГОВА КОМПАНІЯ «ПРОМЕТЕЙ» за травень        2014 року, ТОВ «АНТУРІУМ ОПТ ТОРГ» за травень 2014 року.
За результатами перевірки контролюючий орган склав акт від 24 вересня 2014 року № 189/11-23-22-02/31146251, в якому встановлено порушення позивачем пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України в частині заниження сум податку на додану вартість на загальну суму 13   574 335,00 грн, зокрема за лютий, березень, квітень, травень, червень 2014 року.
Такий висновок відповідача ґрунтується на тому, що в ході проведення перевірки не підтверджено постачання товарів (послуг) на адресу ПрАТ «КРЕАТИВ» від підприємств-контрагентів, що свідчить про здійснення правочинів між ними без мети настання реальних наслідків.  
10 жовтня 2014 року на підставі висновків акта перевірки Кіровоградська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0001672202, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 20   361 503,00 грн, зокрема за основним платежем - 13   574 335,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 6   787 168,00 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватися належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру господарських операцій можуть свідчити, зокрема, і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку; відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку; та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.
У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій із ПП «РЕГІОН МОНТАЖ», ТОВ «ЕЛЕМЕР-УКРАЇНА», ТОВ «АГРО-ОПТТОРГ», ТОВ «СВІТ ОЛІЯ», ТОВ «АГРО РЕГІОН», ТОВ «ЗЕРНОТОРГОВА КОМПАНІЯ «ПРОМЕТЕЙ», ТОВ «АНТУРІУМ ОПТ ТОРГ» з огляду на те, що факт вчинення таких операцій підтверджується первинними документами.
Проте Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів у процесі виконання укладених договорів, натомість судами не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Зокрема, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо фактичного здійснення господарських операцій із придбання позивачем товару (олія соняшникова нерафінована та насіння соняшника), а саме: не з`ясовано умов відповідних договорів поставки товару та специфіки господарських операцій позивача з контрагентами; не перевірено умов придбання та способу узгодження поставки товару; не перевірено на кого покладено обов`язок доставити товар та яким чином здійснювалося його транспортування, прийняття за кількістю та якістю; не встановлено, які транспортні засоби було залучено до поставки придбаного товару та яким чином здійснювалося транспортування з урахуванням специфіки придбаного товару; не з`ясовано питання залучення контрагентами позивача третіх осіб для виконання умов договорів, укладених з позивачем; не досліджено питання оприбуткування, відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару; не з`ясовано родової ознаки поставленого позивачу товару та його походження; не досліджено якісні характеристики придбаної сільськогосподарської культури (вологість, вміст смітної домішки) та її відповідність вимогам ДСТУ, у тому числі аналіз на вміст такої групи, як ГМО; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів; не перевірено зв`язок придбання товарів та послуг з господарською діяльністю позивача.
У справі також залишилися не дослідженими обставини з приводу того, чи мали          ТОВ «АГРО-ОПТТОРГ», ТОВ «СВІТ ОЛІЯ», ТОВ «ЗЕРНОТОРГОВА КОМПАНІЯ «ПРОМЕТЕЙ», ТОВ «АНТУРІУМ ОПТ ТОРГ» виробничий, технологічний і кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності із урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.  
Щодо господарських операцій ПрАТ «КРЕАТИВ» із ПП «РЕГІОН МОНТАЖ» (виконання підрядних робіт із реконструкції комбікормового заводу с. Балахівка) та ТОВ «АГРО РЕГІОН» (надання послуг із перевезення вантажів), то судами попередніх інстанцій не досліджено належним чином зміст та обсяг таких операцій, їх економічну доцільність, можливість їх здійснення з урахуванням обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, тощо.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня              2017 року) та закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Вищенаведені порушення судами норм процесуального права призвели до передчасних висновків щодо суті спору, отже судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам першої та апеляційної інстанцій слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та ухвалити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області задовольнити частково.
Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11 лютого         2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від       08 лютого 2017 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова