ПОСТАНОВА
Іменем України

06 березня 2020 року 
Київ
справа №823/5064/15
адміністративне провадження №К/9901/27328/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Шон-2000» на постанову Черкаського окружного адміністративного суду у складі судді Гаврилюка В.О. від 26 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Літвіної Н.М., суддів Коротких А.Ю., Мєзєнцева Є.І. від 07 липня 2016 року у справі за позовом Приватного підприємства «Шон-2000» до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області, державного податкового ревізора Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області Рябоконя Ю.О. про визнання протиправним та скасування наказу, визнання неправомірними дій,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2015 року Приватне підприємство «Шон-2000» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач 1, Інспекція), державного податкового ревізора Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області Рябоконя Ю.О. (далі - відповідач 2, Податковий ревізор), в якому просило: 1) визнати протиправним та скасувати наказ Інспекції від 03 серпня 2015 року №925 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства»; 2) визнати неправомірними Інспекції та Податкового ревізора щодо організації та проведення у серпні 2015 року виїзної позапланової документальної перевірки Підприємства; 3) визнати неправомірними дії Податкового ревізора щодо складання акту від 17 серпня 2015 року №188/23-01-22-07/30759391 про результати проведення позапланової виїзної перевірки Підприємства.

У позовній заяві позивач наголошував на незаконності дій відповідачів по організації та проведенні документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства та складанні акту за її результатами й таку свою позицію обґрунтовував, зокрема, відсутністю правових підстав для прийняття наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), адже жодних обставин, з якими пов`язується можливість призначення такої перевірки, в оскаржуваному наказі не наведено, а про постанову слідчого СУ ФР ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС в м. Києві від 24 квітня 2015 року, прийняту у кримінальному провадженні №32014100100000150, стало відомо вже після початку проведення перевірки; призначенням та проведенням перевірки всупереч пункту 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, оскільки дохід позивача не перевищує 20 мільйонів гривень та його діяльність не підпадає під винятки, що вказані у цій нормі; набранням чинності з 15 липня 2015 року Закону України «Про прокуратуру» від 14 жовтня 2014 року №1697-VII, згідно з яким припинено повноваження слідчих правоохоронних органів призначати проведення перевірок суб`єктів господарювання; відсутністю підстав для виконання постанови слідчого про призначення перевірки внаслідок відсутності у ній часу її виконання; неврученням позивачу у ході проведення позапланової перевірки письмової вимоги з переліком запитуваних копій первинних документів, а також пропозицій керівництву Підприємства надати письмові чи усні пояснення з приводу порушень діючого податкового законодавства тощо.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 26 травня 2016 року, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року, у задоволенні позову Підприємства відмовлено повністю.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновку про відповідність оскаржуваного наказу про призначення документальної позапланової виїзної перевірки вимогам податкового законодавства, а дії відповідачів по організації та проведенні документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства визнав такими, що здійснені в межах їхньої компетенції й на виконання постанови слідчого, обов`язок щодо чого установлений приписами підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Крім того виходив з того, що оскільки після прийняття оскаржуваного наказу контролюючим органом проведено перевірку, яка оформлена відповідним актом та здійснена з відома та дозволу позивача, правові наслідки цього наказу є вичерпаними й його скасування не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, адже такі порушують лише наслідки проведеної перевірки.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, по суті вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про правомірність дій відповідачів по організації та проведенню документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України й складанню акту за її результатами, з огляду на відсутність законодавчо встановлених підстав здійснення такого позапланового заходу податкового контролю. Також вважає, що допуск підприємством посадових осіб контролюючого органу до перевірки не перешкоджає оскарженню наказу про призначення такої перевірки.

Відповідачі правом на подання заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористались.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що слідчим першого відділу кримінальних розслідувань СУ ФР ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві старшим лейтенантом податкової міліції Левченком В.В. за результатами розгляду матеріалів досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32014100100000150 від 30 вересня 2014 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27 та частиною 3 статті 121 Кримінального кодексу України, прийнята постанова про призначення документальної позапланової перевірки дотримання вимог податкового законодавства Підприємства від 24 квітня 2015 року, якою ревізорам-інспекторам ДПІ у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області доручено провести позапланову перевірку позивача з питань правомірності формування сум податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат підприємств, сформованих при взаємовідносинах за весь період діяльності з товариством з обмеженою відповідальністю «Торглайсенд» (код ЄДРПОУ 38872406).

На підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України та на виконання постанови від 24 квітня 2015 року виконуючим обов`язки начальника Інспекції 03 серпня 2015 року прийнято наказ №925 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства», яким доручено проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні фінансово-господарських взаємовідносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Торглайнсенд» за період з 01 грудня 2013 року по 31 грудня 2014 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт №188/23-01-22-07/30759391 від 17 серпня 2015 року, в якому встановлені порушення Підприємством вимог: підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток підприємств всього на загальну суму 254223 грн; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 274758 грн.

Судами встановлено, що на підставі вказаного акту перевірки податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення, які станом на час розгляду цієї справи були предметом дослідження в іншій справі.

З огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд погоджується із висновками останніх про відсутність підстав для задоволення заявлених позовних вимог, виходячи з такого.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки відбувається згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: 

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту зазначених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

У зв`язку із наведеним слід зазначити, що згідно положень статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 6 КАС України (в редакції, чинній на час звернення позивача до суду із цим позовом), відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку дає підстави дійти правового висновку, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України.

Разом з тим, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).

Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18).

У даному ж випадку, оскільки контролюючим органом фактично реалізовано його компетенцію на проведення позапланової виїзної перевірки та оформлення її результатів, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що оскаржуваний наказ Інспекції щодо призначення перевірки не є таким, що порушує права позивача.

Підприємством оскаржено в судовому порядку податкові повідомлення-рішення Інспекції від 10 вересня 2015 року №0001762301 та №0001772301, які прийняті за результатами перевірки, призначеної оскаржуваним наказом. Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2016 року по справі №823/102/16 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Тобто позивачем реалізовано право на судовий захист за наслідками перевірки, призначеної наказом від 03 серпня 2015 року №925, і судом у вказаній справі не встановлені обставини, які б свідчили, що під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу були здійснені дії чи-то створені умови, які б обмежували право позивача довести виконання ним податкового обов`язку.

З огляду на те, що перевірка позивача була здійснена з його відома та з його дозволу, а його незгода з перевіркою фактично обумовлена її результатами, підстави вважати, що з боку контролюючого органу чи його посадових осіб мало місце свавільне втручання у сферу майнових прав позивача, відсутні.

Також Верховний Суд вважає, що акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, діяльність яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акту, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.

Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, а також приписи статі 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги Підприємства та скасування судових рішень відсутні.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Шон-2000» залишити без задоволення, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 26 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду