ПОСТАНОВА
Іменем України

17 квітня 2020 року 
Київ
справа №826/4721/15
адміністративне провадження №К/9901/26238/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від                                   23 червня 2016 року (головуючий суддя - Арсірій Р.О.)
та на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від                                    20 вересня 2016 року (головуючий суддя - Файдюк В.В., судді - Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.)
у справі №826/4721/15
за позовом Приватного виробничого підприємства "Квадро"
до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У березні 2015 року Приватне виробниче підприємство "Квадро" (далі - позивач, платник, Підприємство) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві, в якому просило: 

- скасувати податкове повідомлення - рішення "В4" №0000111502 від 03.03.2015, яким позивачу зменшено на 22 174 950 суму від`ємного значення суми податку на додану вартість, яка була врахована у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні податкові місяці.

В обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило, що надані ним первинні документи підтверджують реальність виконання умов договору, укладеного з ТОВ "Сан-Ріо" у періоді, що перевірявся, а також вказало, що оскаржуване податкове повідомлення- рішення контролюючого органу ґрунтується лише на встановлених порушеннях податкового законодавства, що вчинені контрагентом позивача, а не самим позивачем та факт наявності таких порушень викликає сумнів.

Постановою Окружного адміністративного суду України від 18 травня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у місті Києві від 03 березня 2015 року №0000111502;

- присуджено з Державного бюджету України на користь Приватного виробничого підприємства "Квадро" понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі         487, 20 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що  Підприємство здійснювало витрати на придбання у ТОВ "Сан-Ріо" товарів з метою використання їх у власній господарській діяльності. Спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2015 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задоволено, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 травня 2015 року скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що в матеріалах справи відсутні первинні документи, які б підтверджували виконання договору поставки, а саме: копії розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням товарів/послуг та копії довіреностей, що підтверджують факт відправки та отримання товарів, що не дає можливості встановити правомірність відображення позивачем у податковій декларації за вересень 2014 року суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Сан-Ріо», а також те, що спірні операції дійсно виконувались.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 січня 2016 року касаційну скаргу Приватного виробничого підприємства «Квадро» задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 травня 2015 року та Київського апеляційного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2015 року у справі №826/4721/15 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, Вищий адміністративний суд України зазначив, що в даному випадку, враховуючи специфіку придбаних у контрагентів товарів (соняшнику), судовим інстанціям слід було перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його постачальників щодо можливості виконання обумовлених договорами поставок як самостійно позивачем так і його контрагентами, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб`єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв`язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов`язаних із таким залученням. Реальність потребує також з`ясування того факту, чи справді товари (послуги/роботи) отримано від вказаних у первинних документах постачальників. Для цього треба встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими контрагентами, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. При цьому варто мати на увазі, що якщо під час розгляду справи буде встановлено, що відповідні товари справді придбавались позивачем, але не в тих осіб, що зазначені в первинних документах, то такі документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право підприємства на податковий кредит з податку на додану вартість. Також, суд касаційної інстанції зазначив, що судам попередніх інстанцій необхідно належним чином з`ясувати рух коштів по рахунку позивача та первинні документи, якими підтверджено оплату позивачем товару по господарських операціях  з  ТОВ «Сан-Ріо».

За результатами нового розгляду справи, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 червня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби України у місті Києві від 03 березня 2015 року №0000111502;

- судові витрати в сумі 487, 20 грн присуджено на користь Приватного виробничого підприємства «Квадро» за рахунок Державного бюджету України.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Підприємство здійснювало витрати на придбання у ТОВ «Сан-Ріо» товарів з метою використання їх у власній господарській діяльності, спірні господарські операції відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та постановити нове рішення, яким  відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що судами попередніх інстанцій не досліджено жодного доказу неможливості здійснення поставки товарів на адресу позивача, не враховано жодного мотиву та висновку Вищого адміністративного суду України, зокрема, щодо наявності у контрагента позивача можливості  виконання умов спірних договорів з урахуванням достатньої кількості кваліфікованого персоналу та основних фондів, а також не вжито жодних заходів з метою допиту вказаних судом касаційної інстанції свідків.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10 січня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

20 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши  доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 17.02.2015 по 20.02.2015 проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування позивачем від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за вересень 2014 року (том 1, а.с. 34-42).

За результатами перевірки складено акт №360/1-26-50-15-20-24126303 від 20.02.2015 (далі - Акт перевірки), в якому зазначено про порушення позивачем вимог:

- пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до: завищення податкових зобов`язань на суму 17 779 858 грн; завищення податкового кредиту на суму 39 954 808 грн; завищення від`ємного значення (p. 19) на суму 22 174 950 грн; завищення залишку від`ємного значення (р. 24) на суму 329 076 грн.

На підставі Акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000111502 від 03 березня 2015 року, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2014 року на суму                    22 174 950 грн.

Підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про відсутність реального виконання угод, укладених між позивачем та ТОВ «Сан-Ріо» у періоді, що перевірявся, оскільки останні реально не виконувались, а були спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань Підприємства. 

Відповідно до 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з вимогами ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього  Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов залучення підрядної установи, змісту робіт, що замовляються, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати замовлені послуги.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 вересня 2014 року між позивачем та ТОВ «САН-РІО» укладено Договір зберігання №15/09-14/2, за умовами якого позивач протягом періоду з 15 вересня 2014 року - 15 жовтня 2014 року передає на зберігання Зберігачу (ТОВ «САН-РІО») майно (соняшник).

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та вказаним вище контрагентом договору.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.   71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.  1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.  72 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 5 ст 227 КАС України (в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи. 

Верховний Суд приймає до уваги доводи скаржника про те, що судами попередніх інстанцій під час нового розгляду справи не виконано вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 21 січня 2016 року, а саме всупереч вказівок суду касаційної інстанції не перевірено фізичні, технічні та технологічні можливості постачальника позивача щодо можливості виконання обумовлених договором поставок, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб`єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв`язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентами з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов`язаних із таким залученням. Не встановлено, чи справді товари (послуги/роботи) отримано від вказаного у первинних документах постачальника та не допитано в якості свідків осіб, які персонально приймали участь налагоджені господарських зв`язків між позивачем та його контрагентом. 

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою  статті 353 КАС України  обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, виконати вказівки Вищого адміністративного суду України зазначені в ухвалі від 21.01.2016 і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 червня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2016 року скасувати.

Справу №826/4721/15 направити на новий розгляд суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                    І. А. Гончарова

Судді                                                                                       І. Я. Олендер

                                                                                       Р.Ф. Ханова