ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 червня 2020 року	Львів	Справа № 260/1558/19 пров. № А/857/4172/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Довгої О.І. та Запотічного І.І.,
з участю секретаря судового засідання -           Хомича О.Р.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Пазина Р.О.;
від відповідачів -                                         Токар М.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.02.2020р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МП-Вест» до Головного управління ДФС в Закарпатській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Іванчулинець Д.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 15 год. 00 хв. 21.02.2020р., м.Ужгород; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 28.02.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

01.11.2019р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «МП-ВЕСТ» звернувся до суду з позовом, в якому, з урахуванням поданої під час розгляду справи заяви про зміну предмета позову, просив:
визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДФС у Закарпатській обл. наступні рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних ТзОВ «МП-ВЕСТ» в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/:
рішення № 1163549/42790670 від 15.05.2019р. щодо податкової накладної № 4 від 16.04.2019р., 
рішення № 1153909/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 5 від 08.04.2019р., 
рішення № 1153911/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 6 від 11.04.2019р., 
рішення № 1165443/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 8 від 22.04.2019р.; 
рішення № 1165442/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 11 від 24.04.2019р., 
рішення № 1165441/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 12 від 30.04.2019р.;
зобов`язати відповідача Державну податкову службу /ДПС/ України внести до ЄРПН відомості щодо реєстрації податкових накладних № 4 від 16.04.2019р., № 5 від 08.04.2019р., № 6 від 11.04.2019р., № 8 від 22.04.2019р., № 11 від 24.04.2019р., № 12 від 30.04.2019р. (Т.1, а.с.7-23, Т.2, а.с.5-6).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.02.2020р. заявлений позов задоволено; визнано протиправними та скасовані рішення відповідача ГУ ДФС у Закарпатській обл. щодо відмови у реєстрації податкових накладних ТзОВ «МП-Вест» в ЄРПН № 1163549/42790670 від 15.05.2019р. щодо податкової накладної № 4 від 16.04.2019р.; рішення № 1153909/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 5 від 08.04.2019р.; рішення № 1153911/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 6 від 11.04.2019р.; рішення № 1165443/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 8 від 22.04.2019р.; рішення № 1165442/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 11 від 24.04.2019р.; рішення № 1165441/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 12 від 30.04.2019р.; зобов`язано відповідача ДПС внести до ЄРПН відомості щодо реєстрації податкових накладних ТзОВ «МП-Вест» № 4 від 16.04.2019р., № 5 від 08.04.2019р., № 6 від 11.04.2019р., № 8 від 22.04.2019р., № 11 від 24.04.2019р., № 12 від 30.04.2019р. (Т.2, а.с.70-83).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДФС у Закарпатській обл., який в поданій апеляційній скарзі, покликаючись на неправильне застосування судом норм процесуального права, що призвело до невірного вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та залишити позов без розгляду (Т.2, а.с.95-98).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що рішення Комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. про відмову у реєстрації податкових накладних перед зверненням до суду з даним позовом оскаржувались позивачем в адміністративному порядку до ДФС України. За результатами такого оскарження скарги позивача були відхилені, а рішення Комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. залишені без змін.
Вказані рішення ДФС України з питань розгляду скарг отримані позивачем електронною системою документообігу в день прийняття, тобто, відповідно 30.05.2019р., 17.05.2019р. та 03.06.2019р.
Із прийняттям чинної редакції КАС України, зокрема, з урахуванням ч.4 ст.122 КАС України, рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору, оскаржуються в судовому порядку в тримісячний строк, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків у строки, встановлені ПК України. При цьому, такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу.
Вказує, що оскільки рішення Комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. оскаржувались позивачем в адміністративному порядку до ДФС України, а рішення про результат розгляду скарг ним отримані відповідно 30.05.2019р, 17.05.2019р., та 03.06.2019р., то станом на день звернення до суду з вказаним позовом – 31.10.2019р. позивачем пропущено тримісячний строк для оскарження вказаних рішень в судовому порядку.
Таким чином, позов позивача підлягає поверненню без розгляду відповідно до ч.3 ст.123 КАС України, як такий, що поданий з пропуском процесуального строку.
Разом з тим, в порушення вимог ст.123 КАС України судом не розглянуто клопотання позивача про поновлення строку, а також не враховані заперечення відповідача проти поновлення цього строку.

Позивачем ТзОВ «МП-Вест» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.2, а.с.122-127).

В свою чергу, відповідачем ГУ ДФС у Закарпатській обл. направлено до апеляційного суду заперечення на відзив на апеляційну скаргу, в якому наголошує на суперечності доводів відзиву, їх невідповідність чинному законодавству і фактичним обставинам справи (Т.2, а.с.132-134).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

          Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «МП-Вест» придбало в ТзОВ «НГ-Груп» пісок з відсівів дроблення фракції 0 до 5 мм та відсів гранітний на підставі договору № 1 від 20.02.2019р. постачання щебеневої продукції (Т.1, а.с.149-152).
На підставі специфікації № 4 від 01.04.2019р. замовлено відсів (пісок з відсівів дроблення фракції 0 до 5 мм.) в кількості 345 тон, специфікації № 5 від 11.04.2019р. - відсів (пісок з відсівів дроблення фракції 0 до 5 мм) в кількості 345 тон, специфікації № 6 від 25.04.2019р. - щебінь гранітний фракції 0 - 5 мм в кількості 345 тон (Т.1, а.с.160-165).
Вказаний товар був проданий позивачем ТзОВ «Агрошляхбуд-М» на підставі договору поставки № 5 від 19.03.2019р. (Т.1, а.с.28-31).
В результаті даної фінансово-господарської діяльності було виписано для покупця ТзОВ «Агрошляхбуд-М» податкові накладні на загальну суму 418259 грн. 40 коп., в тому числі ПДВ 69709 грн. 90 коп., а саме: 
по заявці № 3 від 02.04.2019р. - податкова накладна № 4 від 16.04.2019р. на суму 63865 грн., в тому числі ПДВ 10644 грн. 17 коп., податкова накладна № 5 від 08.04.2019р. на суму 30000 грн., в тому числі ПДВ 5000 грн., податкова накладна № 6 від 11.04.2019р. на суму 50000 грн., в тому числі ПДВ 8333 грн. 33 коп., податкова накладна № 7 від 15.04.2019р. на суму 3400 грн., в тому числі ПДВ 566 грн. 67 коп., податкова накладна № 9 від 23.04.2019р. на суму 2085 грн., в тому числі ПДВ 347 грн. 50 коп. (Т.1, а.с.46-47, 55-56, 64, 80-81);
по заявці № 4 від 11.04.2019р. - податкова накладна № 8 від 22.04.2019р. на суму 70000 грн., в тому числі ПДВ 11666 грн. 67 коп., податкова накладна № 10 від 23.04.2019р. на суму 1221 грн., в тому числі ПДВ 203 грн. 50 коп., податкова накладна № 11 від 24.04.2019р. на суму 70415 грн., в тому числі ПДВ 11735 грн. 83 коп. (Т.1, а.с.65-66, 82-83, 84-85);
по заявці № 5 від 25.04.2019р. - податкова накладна № 12 від 30.04.2019р. на суму 133979 грн. 40 коп., в тому числі ПДВ 22329 грн. 90 коп. (Т.1, а.с.98-99).
Вказані податкові накладні скеровані позивачем на реєстрацію до ЄРПН.
Згідно отриманих квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН податкові накладні прийнято, але реєстрація зупинена щодо накладних: 
квитанція № 9092773727 від 08.05.2019р. (податкова накладна № 4 від 16.04.2019р.);
квитанція № 9085422739 від 25.04.2019р. (податкова накладна № 5 від 08.04.2019р.);
квитанція № 9085443251 від 25.04.2019р. (податкова накладна № 6 від 11.04.2019р.);
квитанція № 9097742241 від 13.05.2019р. (податкова накладна № 8 від 22.04.2019р.);
квитанція № 9097735246 від 13.05.2019р. (податкова накладна № 11 від 24.04.2019р.);
квитанція № 9097744456 від 13.05.2019р. (податкова накладна № 12 від 30.04.2019р.). 
В графі «результат обробки» вказано, що документ доставлено до ДФС України, документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризикованості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вимог пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України позивачем ТзОВ «МП-Вест» направлено через офіційний веб-портал ДФС України «Електронний кабінет платника» на адресу ДФС України повідомлення про подання пояснень та копій документів, що підтверджують реальність здійснення операцій по відмовленим в реєстрації ПН/РК.
Рішеннями Комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1163549/42790670 від 15.05.2019р. щодо податкової накладної № 4 від 16.04.2019р., № 1153909/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 5 від 08.04.2019р., № 1153911/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 6 від 11.04.2019р., № 1165443/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 8 від 22.04.2019р., № 1165442/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 11 від 24.04.2019р., № 1165441/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 12 від 30.04.2019р. відмовлено у їх реєстрації (Т.1, а.с.36-37, 50-51, 59-60, 70-71, 88-89, 102-103).
Не погодившись з такими рішеннями відповідача, позивач оскаржив їх у адміністративному порядку.
Так, позивачем через програмне забезпечення M.E.DOC на адресу ДФС України було подано скарги, у яких останній просив скасувати спірні рішення комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації (Т.1, а.с.38-43, 72-77, 90-95, 104-109).
Рішеннями Комісії ДФС з питань розгляду скарг № 29401/42790670/2 від 30.05.2019р., № 28284/42790670/2 від 17.05.2019р., № 28286/42790670/2 від 17.05.2019р., № 29596/42790670/2 від 03.06.2019р., № 29612/42790670/2 від 03.06.2019р., № 29600/42790670/2 від 03.06.2019р. залишено скарги позивача без задоволення (Т.1, а.с.45, 54, 63, 79, 97, 111).

Розглядуваний спір стосується правомірності прийнятих відповідачем ГУ ДФС у Закарпатській обл. рішень щодо відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Приймаючи рішення та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення відповідача не відповідають критеріям чіткості, зрозумілості та обґрунтованості, що перешкоджає платнику податків своєчасно та в повній мірі виконати свої обов`язки та скористатись своїми правами, передбаченими чинним податковим законодавством, яким врегульовано порядок реєстрації податкових накладних у ЄРПН.
Не повідомивши позивача про те, які документи йому необхідно подати для здійснення реєстрації податкової накладної, а в подальшому відмовивши у проведенні такої з мотивів неподання достатнього обсягу таких, відповідач порушив принцип правової визначеності, який гарантує забезпечення легкості з`ясування змісту права і можливість скористатися цим правом у разі необхідності.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

          Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Відповідно до роз`яснень, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі» у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Як вбачається зі змісту апеляційної скарги, відповідач ГУ ДФС у Закарпатській обл. не оскаржує рішення суду першої інстанції по суті, не заперечує проти встановлених судом обставин справи та зроблених на їх основі висновків, а вказує лише на пропуск позивачем строку звернення до адміністративного суду, у зв`язку з чим, вважає, що суд першої інстанції мав залишити позов без розгляду. 
Оскільки апелянтом оскаржується рішення суду першої інстанції з мотивів недотримання позивачем строку звернення до суду з вказаним позовом та недослідження судом першої інстанції вказаного питання, тому суд апеляційної інстанції переглядає оскаржуване рішення в межах вказаних доводів.

При вирішенні наведеного спору колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до положень ч.ч.1, 2 ст.122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Колегія суддів зазначає, що наведені норми встановлюють загальний строк звернення до адміністративного суду.

Водночас, згідно з ч.4 ст.122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Отже, відповідно до даної норми за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість, встановлюються інший (скорочений) строк звернення до адміністративного суду.

Разом з тим, ч.1 ст.122 КАС України передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс /ПК/ України.

Порядок та стоки оскарження рішень контролюючих органів визначено ст.56 ПК України.
Зокрема, відповідно до п.56.1 ст.56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Згідно з п.56.18 ст.56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Отже, п.56.18 ст.56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу - 1095 днів.

Водночас, згідно з п.56.19 ст.56 ПК України за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу, встановлено скорочений строк звернення до суду, а саме передбачено, що в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Законом України № 657-VII від 24.10.2013р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» були внесені зміни до абз.1 п.56.18 ст.56 ПК України, а саме виключено в ньому положення про поширення відповідного строку лише на рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання та, відповідно, поширено застосування спеціального тривалішого строку на оскарження будь-яких рішень контролюючих органів, з урахуванням строку давності, визначеного ст.102 Податкового кодексу України (1095 днів).
Водночас, до п.56.19 ст.56 ПК України аналогічні зміни не були внесені.
В свою чергу, п.56.19 ст.56 ПК України є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань.
Спеціальні ж строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, які не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема, рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН (як у спірному випадку), після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами ПК України не визначені, тобто не врегульовують спірне в цій справі питання.

При цьому, різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження. Тому установлене законом застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи (платника податків) та у діяльності суб`єктів владних повноважень (контролюючих органів), що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів в межах процедури адміністративного оскарження, у той час, як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави. Більш скорочені строки звернення до суду у випадку попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язанні з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.
Конституційний Суд України у рішенні від 13.12.2011р. № 17-рп/2011 за результатами оцінки конституційності норми ч.4 ст.99 КАС України у чинній на той час редакції (про скорочені строки звернення до адміністративного суду в разі попереднього використання можливостей досудового порядку вирішення спору) підтвердив її конституційність як такої, що забезпечує оперативність розгляду судової справи і жодною мірою не обмежує суб`єктів щодо права на судовий захист; нею скорочено строки здійснення окремих процесуальних дій, а змісту та обсягу конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя не звужено.

Отже, із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним ч.4 ст.122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження згідно з абз.3 п.56.18 ст.56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України, і такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України, і такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.

Аналогічний висновок щодо застосування норм права висловлений Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 11.10.2019р. у справі № 640/20468/18.

Отже, відповідно до описаного правового регулювання та висновків Верховного Суду, основною обставиною для визначення строку звернення платника податків до адміністративного суду з позовом про оскарження рішення контролюючого органу, не пов`язаного з нарахуванням грошових зобов`язань, є використання чи невикористання таким платником (позивачем) передбаченого законом досудового порядку вирішення спору, у спірному випадку - адміністративного оскарження відповідного рішення в порядку, визначеному ПК України.
У випадку використання платником податків процедури адміністративного оскарження рішення контролюючого органу таке рішення може бути оскаржене до суду протягом тримісячного (якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у встановлені законом строки) або шестимісячного строку (якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у встановлені законом строки). 
Водночас, якщо платник податків не використовував процедуру адміністративного оскарження рішення контролюючого органу, не пов`язаного з нарахуванням грошових зобов`язань, то він може оскаржити таке рішення до суду протягом спеціального строку, встановленого п.56.18 ст.56 ПК України (з врахуванням ст.102 цього Кодексу), а саме 1095 днів.

Як слідує з матеріалів справи, рішеннями Комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1163549/42790670 від 15.05.2019р. щодо податкової накладної № 4 від 16.04.2019р., № 1153909/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 5 від 08.04.2019р., № 1153911/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 6 від 11.04.2019р., № 1165443/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 8 від 22.04.2019р., № 1165442/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 11 від 24.04.2019р., № 1165441/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 12 від 30.04.2019р. відмовлено у їх реєстрації.
Позивачем через програмне забезпечення M.E.DOC на адресу ДФС України було подано скарги, у яких позивач просив скасувати спірні рішення комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, а саме:
24.05.2019р. подано скаргу на рішення комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1163549/42790670 від 15.05.2019р. щодо податкової накладної № 4 від 16.04.2019р.;
10.05.2019р. подано скаргу на рішення комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1153909/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 5 від 08.04.2019р.;
10.05.2019р. подано скаргу на рішення комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1153911/42790670 від 03.05.2019р. щодо податкової накладної № 6 від 11.04.2019р.;
27.05.2019р. подано скаргу на рішення комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1165443/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 8 від 22.04.2019р.;
27.05.2019р. подано скаргу на рішення комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1165442/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 11 від 24.04.2019р.;
27.05.2019р. подано скаргу на рішення комісії ГУ ДФС у Закарпатській обл. № 1165441/42790670 від 17.05.2019р. щодо податкової накладної № 12 від 30.04.2019р.
За результатами розгляду вищевказаних скарг, рішеннями Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, № 29401/42790670/2 від 30.05.2019р., № 28284/42790670/2 від 17.05.2019р., № 28286/42790670/2 від 17.05.2019р., № 29596/42790670/2 від 03.06.2019р., № 29612/42790670/2 від 03.06.2019р., № 29600/42790670/2 від 03.06.2019р. залишено такі без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Таким чином, позивач ТзОВ «МП-ВЕСТ» скористався досудовим порядком вирішення спору, а саме адміністративним порядком оскарження відповідних рішень, який визначений ПК України.

З урахуванням наведеного, ключовим питання для правильного вирішення питання дотримання позивачем строків звернення до суду з розглядуваним позовом є момент отримання позивачем вищезгаданих рішень Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.

Разом з тим, матеріали справи не містять відомостей (з відповідним підтвердженням) часу отримання позивачем оскаржуваних рішень контролюючого органу за результатами розгляду скарг.
Зокрема, в разі направлення будь-якого документа через електронний кабінет формується відповідна квитанція.
Доводи відповідача про отримання позивачем цих рішень в день їх прийняття колегія суддів вважає голослівними, оскільки будь-яких доказів на підтвердження цього (зокрема, квитанцій про їх скерування) апелянтом під час судового розгляду справи не надано.

З огляду на викладене, за відсутності підтвердження контролюючим органом часу вручення ТзОВ «МП-ВЕСТ» у встановлені законом строки рішень, винесених за результатами розгляду скарг, колегія суддів приходить до висновку про те, що в розглядуваному випадку, з урахуванням приписів ч.4 ст.122 КАС України, спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних можуть бути оскаржені до суду протягом шестимісячного строку, який обчислюється з дня звернення позивача до контролюючого органу із відповідною скаргою. 

Матеріалами справи стверджується, що позивач ТзОВ «МП-ВЕСТ» із скаргами на рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, звертався до ДФС України 10.05.2019р., 24.05.2019р., 27.05.2020р. (Т.1, а.с.38-43, 44, 52, 53, 61, 62, 72-77, 78, 90-95, 96, 104-109, 110), що свідчить про звернення позивача до суду з даним позовом в межах шестимісячного строку.
Вищенаведене дає підстави для висновку про безпідставність доводів відповідача про пропуск позивачем строку звернення до суду та відсутність підстав для залишення позову без розгляду.

В частині покликань апелянта на те, що судом першої інстанції не вирішувалися заявлені сторонами клопотання щодо врахування наслідків пропуску строків звернення до суду та поновлення пропущеного строку колегія суддів виходить з наступного.
Згідно відзиву ГУ ДФС у Закарпатській обл., скерованого до суду 10.01.2020р., вказаним відповідачем заявлено на підставі ч.3 ст.123 КАС України клопотання про повернення без розгляду позову ТзОВ «МП-ВЕСТ» по причині пропуску позивачем строку звернення до суду (Т.2, а.с.27-31).
У свою чергу, позивачем надіслано до суду 31.01.2020р. клопотання про поновлення строку для звернення до суду із розглядуваним позовом, яке обґрунтовано зміною судової практики щодо строків звернення з аналогічними позовами, наявністю попереднього звернення позивача до суду з аналогічним позовом, який був залишений без руху, а в подальшому повернутий судом через неусунення недоліків позовної заяви (сплати судового збору) (Т.2, а.с.38-41).
Клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду та клопотання позивача про поновлення строку звернення до суду вирішено судом в ухвалі від 31.01.2020р. про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду по суті (Т.2, а.с.60-62).
З висновків вказаної ухвали слідує, що судом відмовлено в клопотанні відповідача ГУ ДФС у Закарпатській обл. про залишення позовної заяви без розгляду, при цьому суд погодився із доводами позивача про поважність причин пропуску строку звернення до суду.
Водночас, наведена ухвала суду не оскаржується відповідачем ГУ ДФС у Закарпатській обл. в апеляційної порядку, заперечення на таку ухвалу не включені в порядку ч.3 ст.293 КАС України до апеляційної скарги на рішення суду.

          З огляду на вказане, не применшуючи значення дотримання строків звернення до адміністративного суду, встановлених ст.122 КАС України, колегія суддів вважає, що порушення процесуальної норми повинно бути підставою для скасування судового рішення із залишенням позову без розгляду лише за умови, якщо останнє за своєю суттю є необґрунтованим та/або незаконним й підлягало би скасуванню чи зміні навіть за відсутності вказаної підстави.
Вказаний підхід застосований Верховним Судом в складі Касаційного адміністративного суду в постанові від 19.06.2018р. у справі № 464/2638/17, а його принципове значення дозволяє, на думку колегії суддів, застосувати такий під час вирішення розглядуваної справи.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДФС у Закарпатській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для його скасування колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21.02.2020р. в адміністративній справі № 260/1558/19 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДФС в Закарпатській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Дата складення повного тексту судового рішення: 10.06.2020р.