ПОСТАНОВА
Іменем України

12 червня 2020 року 
Київ
справа №821/3411/15-а
адміністративне провадження №К/9901/28638/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області (далі - Інспекція) на постанову Херсонського окружного адміністративного суду 09.11.2015 (суддя - Войтович І.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2016 (головуючий суддя - Крусян А.В., судді - Джабурія О.В., Ступакова І.Г.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Птахівник» (далі - Товариство) до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області про визнання неправомірним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

УСТАНОВИВ:

У жовтні 2013 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням уточнень позовних вимог просило: визнати неправомірним та скасувати рішення Інспекції від 30.05.2013 №1 про виключення Товариства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування; визнати неправомірним та скасувати    рішення Інспекції №1 від 31.05.2013 про скасування Товариству статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку; зобов`язати Інспекцію поновити реєстрацію Товариства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування з дати прийняття рішення №1 від 30.05.2013; зобов`язати Інспекцію поновити Товариству статус платника фіксованого сільськогосподарського податку з дати прийняття рішення № 1 від 31.05.2013.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: за даними первинних документів та бухгалтерського обліку Товариства питома вага доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за 2012 рік становила 76,5%, з урахуванням того, що в акті від 18.05.2013 № 41/22/05445758 відсутні будь-які дані про те, що під час перевірки визначалась наявність чи відсутність підстав для скасування реєстрації платника фіксованого сільськогосподарського податку; постановою старшого слідчого з ОВС ВКР СУФР ГУ Міндоходів у Херсонській області від 16.08.2013 було закрито кримінальне провадження № 3201230070000003, зареєстроване в Єдиному реєстрі досудових розслідувань 22.01.2013, за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами Товариства за ознаками злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, у зв`язку з відсутністю в діях службових осіб Товариства складу кримінального правопорушення; в ході досудового розслідування у зазначеному кримінальному провадженні була винесена постанова про призначення судово-економічної експертизи, відповідно до висновку якої від 15.08.2013 № 97 висновки акту від 18.05.2013 № 41/22/05445758 про результати позапланової документальної перевірки Товариства за період з 01.01.2010 по 31.12.2012 щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (скорочена) за 2010-2012 роки документально не підтверджується.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 09.11.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2016, позов задовольнив: визнав неправомірним та скасував рішення Інспекції від 30.05.2013 про виключення Товариства з реєстру спеціального режиму оподаткування; визнав неправомірним та скасував рішення Інспекції №1 від 31.05.2013 про скасування Товариству статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку; зобов`язав Інспекцію поновити реєстрацію Товариства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування з дати прийняття рішення №1 від 30.05.2013; зобов`язав Інспекцію поновити Товариству статус платника фіксованого сільськогосподарського податку з дати прийняття рішення № 1 від 31.05.2013.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що зазначені в акті перевірки порушення Товариством вимог податкового законодавства не знайшли свого підтвердження, з огляду на що оскаржувані рішення Інспекції підлягають скасуванню. Також суди виходили з того, що скасування рішень Інспекції про виключення Товариства з реєстру спеціального режиму оподаткування та про скасування Товариству статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку є підставою для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання Інспекції поновити реєстрацію Товариства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування та платника фіксованого сільськогосподарського податку.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.07.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог є передчасними та такими, що зроблені без всебічного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, а розгляд справи був проведений з порушенням паритету сторін та надання свідомої переваги при вирішенні судового спору позивачу. Решта доводів зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акті перевірки.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.04.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе та призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 14.04.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що на виконання постанови слідчого від 28.02.2013 в рамках розслідування кримінальної справи Бериславська МДПІ Херсонської області ДПС, правонаступником якої є Інспекція,  провела позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків при ведені фінансово-господарських операцій з ТОВ ТД «Продексім» та ТОВ «Продексім, ЛТД» за період з 01.01.2010 по 31.12.2012, результати якої оформлені актом №41/22/0544575 від 18.05.2013, за висновками якого Товариством були порушені: вимоги пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 201.1-201.15 статті 201 Податкового України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання у декларації з податку на додану вартість на загальну суму 5463347,00 грн., в тому числі по періодах: 2010 рік - на 1135525,00 грн., за 2011 рік - на 3229314,00 грн., за 2012 рік - на 1098508,00 грн.; вимоги пункту 185.1  статті  185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6  статті 198, пунктів 201.1-201.15 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого у 2010 році завищено податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на суму 4612,00 грн.; вимоги  пункту 185.1  статті  185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6  статті 198, пунктів 201.1-201.15 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податковий кредит в декларації з податку на додану вартість (скороченій) на суму 938868,00 грн., в тому числі по періодах: за 2010 рік - на 681416,00 грн., за 2011 рік - на 230671,00 грн., за 2012 рік - на 26782,00 грн.; вимоги статті 81.11  Закону України «Про податок на додану вартість», пункту  209.11  статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого за Товариством у період з 01.05.2010 по 31.12.2012 занижено податкові зобов`язання у декларації з податку на додану вартість на загальну суму 5480405,00 грн., в тому числі по періодах: за травень 2010 року - 68090,00 грн., за червень 2010 року - 189745,00 грн., за липень 2010 року - 162591,00 грн., за серпень 2010 року - 1019723,00 грн., за вересень 2010 року - 157064,00 грн., за жовтень 2010 року - 663448,00 грн.; за листопад 2010 року - (-) 16528,00 грн.; за грудень 2010 року - 94802,00 грн., за січень 2011 року - 706215,00 грн., за лютий 2011 року - 15,00 грн., за березень 2011 року - 3856,00 грн., за квітень 2011 року - (-) 26744,00 грн., за травень 2011 року - (-) 128471,00 грн.; за червень 2011 року -  0,00 грн.; за липень 2011 року - 16265,00 грн.; за серпень 2011 року - 15466,00 грн., за вересень 2011 року - 1224782,00 грн., за жовтень 2011 року - 73529,00 грн.; за листопад 2011 року - 0,00 грн.; за грудень 2011 року - 47552,00 грн., за січень 2012 року - 5793,00 грн., лютий 2012 року - 550270,00 грн., за березень 2012 року - 17692,00 грн., за квітень 2012 року - 425,00 грн., травень 2012 року - 5114,00 грн. ; за червень 2012 року - 0,00 грн.; за липень 2012 року - 14768,00 грн.; за серпень 2012 року - 97099,00 грн., за вересень 2012 року -  233089,00 грн., за жовтень 2012 року - 0,00 грн.; за листопад 2012 року - 41633,00 грн.; за грудень 2012 року - 18820,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: у періоді, який перевірявся, по взаємовідносинах з ТОВ «Продексім, ЛТД» Товариство задекларувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 4899523,00 грн., у тому числі: за даними скороченої податкової декларації - 4286297,00 грн., за даними загальної податкової декларації - 613215,00 грн., тоді як перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період, який перевірявся, встановлено їх заниження на загальну суму 5076112,00 грн., оскільки Товариство в податкових деклараціях з податку на додану вартість не відобразило передоплату за реалізовану продукцію, що надійшла від ТОВ «Продексім, ЛТД» та не виписало податкові накладні на зараховані на банківські рахунки Товариства кошти від даного контрагента; у періоді, який перевірявся, по взаємовідносинах з ТОВ ТД «Продексім» Товариство задекларувало податковий кредит у загальній сумі 387633,00 грн., у тому числі: за даними скороченої податкової декларації - 383020,00 грн., за даними загальної податкової декларації - 4612,00 грн., тоді як перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період, який перевірявся, встановлено його завищення на загальну суму 387633,00 грн., оскільки Товариство не надало документів, що підтверджують формування податкового кредиту із зазначеним контрагентом; у періоді, який перевірявся, по взаємовідносинах з ТОВ «Продексім, ЛТД» Товариство задекларувало податковий кредит у загальній сумі 2268356,00 грн., у тому числі: за даними скороченої податкової декларації - 2112166,00 грн., за даними загальної податкової декларації - 156190,00 грн., тоді як перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період, який перевірявся, встановлено його завищення на загальну суму 555849,00 грн., оскільки Товариство включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по сплаті відсотків по товарному кредиту, які не є об`єктом оподаткування. Вказані порушення слугували підставою для висновку податкового органу про те, що з травня 2010 року у Товариства питома вага несільськогосподарських товарів (послуг) протягом попередніх 12 послідовних податкових періодів перевищує 25%.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла: рішення №1 від 30.05.2013 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування (дата, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником податку на загальних підставах, - 01.05.2010), в якому міститься    висновок про те, що у Товариства питома вага несільськогосподарських товарів протягом попередніх 12 послідовних податкових періодів перевищує 25%; рішення №1 від 31.05.2013 про скасування реєстрації платника фіксованого сільськогосподарського податку, в якому міститься висновок про те, що у Товариства питома вага сільськогосподарських товарів (послуг) протягом 2012 року становить 43%, що менше 75%. 

Згідно з абзацом 1 пункту 3.2.5 пункту 3.2 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не є об`єктом оподаткування операції з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства.

В свою чергу, товарний кредит є одним із різновидів договору купівлі- продажу, особливість якого полягає у тому, що покупець розраховується за отриманий товар не відразу, а з відстрочкою або розстрочкою платежу (стаття 694 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 

Положеннями частини другої статті 692 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що договором купівлі-продажу може бути передбачено розстрочення платежу.

Відповідно до абзаців 1-2 пункту 1.12  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) торгівля в розстрочку - це господарська операція, яка передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на визначений строк та під процент. Торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку.

В свою чергу, істотними умовами договору про продаж товару в кредит з розстроченням платежу є ціна товару, порядок, терміни і розміри платежів, утому числі щодо відсотків за кредит. Від цих умов буде залежати також розмір і дата визначення податкових зобов`язань як по основній сумі договору, так і по сумі нарахованих на неї відсотків. При такій формі продажу товару дотримуються правила, властиві продажу в кредит, з урахуванням особливостей оплати товарів з розстрочкою платежу. А саме: товар продається за цінами, що діють на день продажу (зміна ціни на товар не є підставою для проведення перерахунку, якщо інше не встановлено договором або законом); у випадку невиконання продавцем обов`язків щодо передачі товару, покупець має право відмовитися від договору купівлі-продажу; якщо покупець не здійснив у встановлений договором термін чергового платежу за проданий у розстрочку та переданий йому товар, продавець має право відмовитися від договору і вимагати повернення проданого товару; якщо покупець прострочив оплату товару, на прострочену суму нараховуються відсотки відповідно до  статті 536 Цивільного кодексу України  з дня, коли товар необхідно було оплатити, по день його фактичної оплати;    договором купівлі-продажу може бути передбачений обов`язок покупця сплачувати відсотки на суму,    що відповідає ціні товару, починаючи    з дня передачі товару продавцем; з моменту передачі товару і до його оплати продавцю належить заставне право на цей товар.

Договором про продаж товару на виплат може бути установлено: обов`язок продавця або покупця застрахувати товар. Якщо сторона на яку покладено обов`язок зі страхування товару, не застрахувала його, то друга сторона має право застрахувати товар і вимагати відшкодування витрат на страхування або відмовитися від договору; право власності на переданий покупцю товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. При цьому покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з призначення і властивостей товару.

За визначенням, наведеним у пункті 1.31  статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Як будь-які операції, здійснювані відповідно до договорів купівлі- продажу, міни, постачання й інших цивільно-правових договорів, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від термінів її надання. Тому, незважаючи на те, що при передачі товару покупцю на умовах розстрочення платежу право власності на товар переходить до нього тільки після остаточного розрахунку, зазначена операція цілком відповідає визначенню продажу, а, отже, відображається в податковому обліку за правилом першої події: валовий доход у продавця збільшується на дату зарахування коштів від покупця на його банківський рахунок в оплату товарів (на дату їхнього оприбуткування в касі - у випадку продажу товарів за готівку) або на дату    відвантаження товарів (підпункт 11.3.1 пункту 11.3 статті11    «Про оподаткування прибутку підприємств»); валові витрати в покупця - юридичної особи, що є платником податку на прибуток, збільшуються на дату списання коштів з банківського рахунка в оплату товару (у випадку їхнього придбання за готівку - день їхньої видачі з каси) або на дату оприбуткування товарів (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Щодо відсотків за розстрочення платежу, то такі витрати, відповідно до вимог підпункту 5.5.1    пункту 5.1  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»  цілком включаються до валових витрат підприємства-покупця. Однак, у даному випадку,    установлений    інший порядок віднесення відсотків на валові витрати для платників податку на прибуток, 50% або більше статутного фонду яких знаходиться у власності або керуванні осіб-нерезидентів, юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибуток відповідно до положень підпунктів 7.11 - 7.13, 7.19  статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», і платників податку не за ставкою 25%. Так відсотки за борговими зобов`язаннями в інтересах зазначених осіб у будь-якому податковому періоді дозволяється відносити до складу валових витрат в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податків протягом звітного періоду, отриману у вигляді відсотків і збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми отриманих відсотків.

У підприємства-продавця отримані відсотки за розстрочення платежу відносяться на валові доходи по першій події - даті нарахування відсотків або даті їхнього одержання на розрахунковий рахунок або у касу.

За визначенням, наведеним у абзаці 1 пункту 1.4 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),    поставка товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Таким чином, передача товару за договором про продаж з розстроченням платежу також підпадає під визначення поставки товару, а отже вартість товару, переданого покупцю, підлягає оподаткуванню.

Податком на додану вартість оподатковується як сама вартість товару так і сума    процентів, що нараховуються за надання товарного кредиту, тому що перша них є компенсацією вартості товару, а друга - компенсацією вартості послуг надання розстрочки (відстрочки) платежу. Таким чином, обидва різновиду платежу, відповідно вимог  Закону України «Про податок на додану вартість», повинні включатися в базу для оподаткування.  

Відповідно до пункту  187.3  статті 187 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов`язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм,    суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що під оподаткування податком на додану вартість підпадає не лише вартість товару, але і сума відсотків, тому що вони кваліфікуються як кошти, отримані за розстрочення платежу при продажу товарів (робіт, послуг) і є компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), у зв`язку з чим на дату нарахування (одержання) відсотків за розстрочення платежу продавець нараховує податок на додану вартість на суму відсотків.

Зазначені висновки судів першої та апеляційної інстанцій узгоджуються із висновком    судово-економічної експертизи №97 від 15.08.2013, проведеної в рамках кримінального провадження № 32013230070000003, порушеного за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами Товариства за ознаками злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, яке було закрите згідно постанови старшого слідчого з ОВС ВКР СУФР ГУ Міндоходів у Херсонській області від 16.08.2013 у зв`язку з відсутністю в діях службових осіб Товариства складу кримінального правопорушення.

Також, у зазначеному висновку судово-економічної експертизи №97 від 15.08.2013 було встановлено, що висновок податкового органу про заниження Товариством податкових зобов`язань на 387235,00 грн. по господарських операціях з ТОВ «Продексім, ЛТД» ґрунтується лише на тому, що перевіряючими не були враховані протоколи про залік рівних зустрічних вимог, відповідно до яких сума передплати зараховуються в рахунок зустрічного боргу, тоді як в об`ємі представлених документів (видаткових та податкових накладних, актів приймання-передачі та протоколів рівних зустрічних вимог, декларацій з податку на додану вартість та додатків № 5 до них) у відповідності до пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» та статті 601 Цивільного кодексу України документально підтверджуються податкові зобов`язання Товариства, які виникли по розрахунках з ТОВ «Продексім, ЛТД».

Відповідно до    абзацу 1 пункту 301.1 статті 301 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками податку з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Пунктом 308.1 статті 308 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що сільськогосподарські товаровиробники для набуття і підтвердження статусу платника податку щороку, до 20 лютого, подають станом на 1 січня поточного року: загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку); звітну податкову декларацію з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки - органу державної податкової служби за місцем розташування такої земельної ділянки; розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва - органам державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики; відомості (довідку) про наявність земельних ділянок - органам державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок. У відомості (довідці) про наявність земельних ділянок зазначаються відомості про кожний документ, що встановлює право власності та/або користування земельними ділянками, у тому числі про кожний договір оренди земельної частки (паю).

Згідно з пунктом 308.4 статті 308 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дохід сільськогосподарського товаровиробника, отриманий від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції, включає доходи, отримані від: реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, а також продукції рибництва, виловленої (зібраної), розведеної, вирощеної у внутрішніх водоймах (озерах, ставках і водосховищах), та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; реалізації продукції рослинництва на закритому ґрунті та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; реалізації продукції тваринництва і птахівництва та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях; реалізації сільськогосподарської продукції, що вироблена із сировини власного виробництва на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства.

Відповідно до пункту 209.11  статті 209 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то: а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку; б) орган державної податкової служби виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею; в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

Таким чином, визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Пунктом  209.7  статті 209 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

Відповідно, єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом  209.17  статті 209 Податкового кодексу України.

Таким чином, оскільки зазначені в акті порушення Товариством вимог податкового законодавства не знайшли    підтвердження, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що рішення Інспекції про виключення Товариства з реєстру спеціального режиму оподаткування та про скасування Товариству статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку    прийняті відповідачем безпідставно, а тому підлягають скасуванню.

Відповідно до підпункту 6.4.5 пункту 6.4 статті 6 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 № 1394 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), якщо за результатами документальної або камеральної перевірки податковий орган встановить, що підприємство не відповідало критеріям, встановленим пунктом 209.6 статті 209 розділу V Кодексу (підпункт 6.1.1 пункту 6.1 цього розділу), на момент подання заяви про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування, яка стала підставою для видачі Спеціального свідоцтва, то податковий орган приймає рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування за формою № 6-РРС. На підставі такого рішення податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, проводить анулювання Спеціального свідоцтва та реєстрацію сільськогосподарського підприємства як платника ПДВ на загальних умовах із формуванням нового Свідоцтва за процедурами перереєстрації. У цьому випадку дата реєстрації платником ПДВ не змінюється, датою виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування є дата підписання рішення, датою, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником податку на загальних підставах, є дата реєстрації сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування, датою анулювання Спеціального свідоцтва та датою початку дії нового Свідоцтва є дата внесення до Реєстру запису про перереєстрацію.

Положеннями підпункту 6.9.4.3 підпункту 6.9.4 пункту 6.9 статті 6 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 № 1394 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що оскарження рішення податкового органу про анулювання реєстрації платника ПДВ, зареєстрованого як суб`єкт спеціального режиму оподаткування, та/або рішення про анулювання Спеціального свідоцтва і виключення із реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування здійснюється за процедурами, визначеними пунктом 5.6 розділу V цього Положення. У разі відміни анулювання реєстрації платника ПДВ - суб`єкта спеціального режиму оподаткування дати реєстрації платником ПДВ та реєстрації суб`єктом спеціального режиму оподаткування не змінюються, а датою початку дії нового Спеціального свідоцтва та датою анулювання попереднього Спеціального свідоцтва є дата внесення відповідного запису до Реєстру. У разі відміни анулювання Спеціального свідоцтва і виключення підприємства із реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, що були проведені шляхом зняття підприємства з реєстрації як суб`єкта спеціального режиму оподаткування та реєстрації як платника ПДВ на загальних підставах із видачею Свідоцтва, дата реєстрації суб`єктом спеціального режиму оподаткування не змінюється, а датою початку дії нового Спеціального свідоцтва, датою анулювання попереднього Спеціального свідоцтва та датою анулювання Свідоцтва є дата внесення відповідного запису до Реєстру.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Херсонського окружного адміністративного суду 09.11.2015 та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2016 підлягають залишенню без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359  Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області залишити без задоволення, постанову Херсонського окружного адміністративного суду 09.11.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду