ПОСТАНОВА
Іменем України
08 квітня 2020 року 
Київ
справа №2а-0770/1015/11
адміністративне провадження №К/9901/17115/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року (головуючий суддя - Дору Ю.Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року (головуючий суддя Гуляк В.В., судді - Довгополов О.М., Ільчишин Н.В.) у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Закарпаття-Авто" до Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У березні 2011 року Публічне акціонерне товариство «Закарпаття-Авто» (правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство «Закарпаття-Авто»; далі - ПАТ «Закарпаття-Авто») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області, яке є правонаступником Державної податкової інспекції у           м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби (далі - ГУ ДФС у Закарпатській області), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2011 року №0000632341 (235/23-1/05495458/1847), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за платежем податок на прибуток у загальному розмірі 1132867 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2011 року №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) у частині 671690,80 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями, ГУ ДФС у Закарпатській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог скасувати та в цій частині ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Зокрема, скаржник посилається на те, що оскільки умовами угоди б/н від 31 січня 2009 року, укладеної між Товариством з обмеженою відповідальністю «Дженерал Авто Груп» (кредитор) та ПАТ «Закарпаття-Авто» (боржник), не передбачено нарахування процентів або інших видів компенсацій, тому кошти, які кредитор - юридична особа, фактично надає платнику податку в користування на визначений термін кваліфікуються як поворотна фінансова допомога та оподатковується відповідно до пункту 4.1   статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Cудами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Ужгороді Закарпатської області Державної податкової служби було проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ "Закарпаття-Авто" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2009 року по 30 вересня 2010 року, за результатами якої 28 лютого 2011 року складено Акт №244/23-1/10/05495458 (далі - Акт перевірки).
За результатами вказаної перевірки відповідачем 18 березня 2011 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000632341 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 1132867грн, в тому числі: у сумі 294456 грн за І квартал 2010 року, у сумі 353911 грн за ІІ квартал 2010 року, у сумі 484500 грн за ІІІ квартал 2010 року.
У вказаному податковому повідомленні-рішенні зазначено, що воно прийняте на підставі висновків Акту перевірки від 28 лютого 2011 року про вчинення позивачем порушень абзацу 1 підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпунктів 5.4.2, 5.4.10 пункту 5.4, пункту 5.9 статті 5, підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Вважаючи прийняте контролюючим органом 18 березня 2011 року податкове повідомлення-рішення протиправним, ПАТ "Закарпаття-Авто" звернулося до суду з позовом про його скасування.
Суд першої інстанції, розглядаючи позовну заяву ПАТ "Закарпаття-Авто", дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню лише у частині розрахованого зобов`язання по поворотній фінансовій допомозі у розмірі 671690,80 грн, в іншій частині прийняте податковим органом рішення є правомірним, а тому позовні вимоги цій частині задоволенню не підлягають.
Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
На момент виникнення спірних правовідносин, останні були врегульовано Законом України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон № 334/94-ВР).   
Пунктом 3.1   статті 3 Закону № 334/94-ВР визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього   Закону   на: суму валових витрат платника податку, визначених   статтею 5 цього Закону; на суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями   8   і   9   цього   Закону.
Відповідно до пункту 4.1   статті 4 вказаного Закону, валовий дохід   - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.
Згідно з висновками зазначеними в Акті перевірки, податковий орган вважає, що ПАТ "Закарпаття-Авто" було зобов`язано включити до складу валового доходу на підставі підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР безповоротну фінансову допомогу - суму умовно нарахованих процентів у розмірі 1176465,51 грн на суму кредиторської заборгованості позивача перед Товариством з обмеженою відповідальністю "Дженерал Авто Груп", яке на підставі договору поруки від 26 грудня 2008 №1/2008 виступало поручителем у зобов`язаннях позивача перед АК "Брокбізнесбанк" за кредитним договором та виконало таке зобов`язання перед банком 31 січня 2009 року. Таку кредиторську заборгованість відповідач вважає поворотною фінансовою допомогою у розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону № 334/94-ВР.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що станом на 1 квітня 2009 року за позивачем обліковується кредиторська заборгованість по контрагенту ТОВ «Дженерал Авто Груп», яке є правонаступником ТОВ «УкрАвтоЗАЗ-сервіс» у сумі 7695267,96 грн. Кредиторська заборгованість перед ТОВ «Дженерал Авто Груп» (поручитель) утворилася внаслідок виконання ним зобов`язань перед АК «Брокбізнесбанк», а саме згідно Договору поруки від 26 грудня 2008 року №1/2008 ним, як поручителем 31 січня 2009 року було погашено кредит боржника (ПАТ «Закарпаття-Авто») згідно кредитного договору від 27 грудня 2007 року № 433/1 у сумі 980000 доларів США.
Так, між ТОВ «УкрАвтоЗАЗ-сервіс» (кредитор) та ВАТ «Закарпаття-Авто» (боржник) 31 січня 2009 року було укладено Угоду б/н. У вказаній угоді зазначено, що кредитором згідно договору Поруки від 26 грудня 2008 року №1/2008 було погашено кредиторську заборгованість боржника, згідно кредитного договору від 27 грудня 2007 року №433/1, укладеного з АК «Брокбізнесбанк», що спричинило загальні витрати кредитора у сумі 7693471,38 грн, а тому боржник має відшкодувати кредитору вказану суму, так як у відповідності до пункту 2.3 договору поруки та законодавства України до кредитора перейшли права та вимоги до боржника в частині виконаних зобов`язань. Згідної цієї угоди боржник був зобов`язаний у строк до 31 грудня 2009 року, одним платежем чи окремими частинами здійснити безготівковий перерахунок коштів кредитору у загальній сумі 7693471,38 грн. 
10 грудня 2009 року між ТОВ «УкрАвтоЗАЗ-сервіс» (Кредитор) та ВАТ «Закарпаття-Авто» (Боржник) до Угоди б/н від 31 січня 2009 року було укладено Додаткову угоду №1, якою внесено зміни до пункту 2.1 вказаної Угоди, а саме змінено строк виконання зобов`язання до 31 грудня 2012 року.
Згідно Додаткової угоди від 19 березня 2010 року №2, у зв`язку з перейменуванням ВАТ «Закарпаття-Авто» на ПАТ «Закарпаття-Авто» у всьому тексті Угоди б/н від 31 січня 2009 року та у всіх її додатках змінено найменування ВАТ «Закарпаття-Авто» на ПАТ «Закарпаття-Авто».
Додатковою угодою від 28 січня 2011 року №3, у зв`язку з перейменуванням ТОВ «УкрАвтоЗАЗ-Сервіс» на ТОВ «Дженерал Авто Груп» у всьому тексті Угоди б/н від 31 січня 2009 року та у всіх її додатках змінено найменування ТОВ «УкрАвтоЗАЗ-Сервіс» на ТОВ «Дженерал Авто Груп».
Таким чином, судами попередніх інстанцій було встановлено, що для гарантії повернення виданих ПАТ «Закарпаття-Авто» коштів, банк під час підписання з ним кредитного договору уклав тристоронній договір поруки, сторонами якого були банк-кредитор, підприємство-боржник (позивач) та третя сторона - поручитель ТОВ «Дженерал Авто Груп».
ГУ ДФС у Закарпатській області на обґрунтування правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній частині посилалось на те, що оскільки договір поруки між ПАТ «Закарпаття-Авто» та ТОВ «Дженерал Авто Груп» не передбачає нарахування процентів та є безоплатним і строковим, то виконання зобов`язань на підставі такого договору має всі ознаки поворотної фінансової допомоги, а отже кредиторська заборгованість позивача перед ТОВ «Дженерал Авто Груп», яка виникла відповідно до Угоди б/н від 31 січня 2009 року є поворотною фінансовою заборгованістю, а тому має зараховуватись до валового доходу позивача за звітний період.
Суди попередніх інстанцій такі твердження податкового органу визнали безпідставними, враховуючи наступне. 
Відповідно до підпункту 1.22.1 пункту 1.22   статті 1 Закону № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога   це сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Згідно підпункту 1.22.1 пункту 1.22   цієї ж статті, поворотна фінансова допомога   - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Підпунктом 4.1.6 пункту 4.1   статті 4 Закону № 334/94-ВР передбачено, що валовий доход включає: доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або   статтею 10 цього Закону. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов`язання особи, що надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Як виняток з правила, визначеного цим абзацом, операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податку та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не призводять до зміни їх валових витрат або валових доходів.
Згідно приписів статті 1046 Цивільного кодексу України, правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики, за яким позикодавець передає у власність позичальникові грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) тощо.
Суми попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що ТОВ «Дженерал Авто Груп», яке виступало поручителем у зобов`язаннях позивача перед АК «Брокбізнесбанк» за кредитним договором від 27 грудня 2007 року №433/1, виконало його перед банком як солідарний боржник. 
При цьому, коштів в користування на визначений строк відповідно до договору, що не передбачає нарахування процентів, які відповідач фактично прирівняв до договору поворотної фінансової допомоги, позивач від ТОВ «Дженерал Авто Груп» не отримував.
Відповідно до частини першої статі 553 Цивільного кодексу України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.
Частиною другою статті 554 вказаного Кодексу передбачено, що поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше встановлено договором поруки.
Згідно частин першої та другої статті 556 Цивільного кодексу України після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника. До поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.
Тобто, в результаті виконання поручителем зобов`язань позивача перед банком за кредитним договором відбулася зміна кредитора у зобов`язаннях і у ПАТ «Закарпаття-Авто» виникли зобов`язання перед новим кредитором, що випливають з правовідносин фінансового кредиту, що передбачали нарахування процентів за користування коштами.
Враховуючи наведене, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач не отримував від підприємства-поручителя за кредитним договором з банком поворотної фінансової допомоги у розумінні підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону № 334/94-ВР.
Отже, в результаті виконання поручителем зобов`язань позивача перед банком за кредитним договором відбулася зміна кредитора у зобов`язаннях і у позивача виникло зобов`язання перед новим кредитором, що випливають з правовідносин фінансового кредиту, що передбачали нарахування процентів за користування коштами.
Частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
ГУ ДФС у Закарпатській області не доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18 березня 2011 року №0000632341 (235/23-1/05495458/1847) у частині розрахованого зобов`язання на суму 671690,80 грн, а тому суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо  скасування оскаржуваного рішення в цій частині. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент подання касаційної скарги) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,  
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх