ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 квітня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/8190/19	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Коршуна А.О. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Панченко О.М.,        
розглянув у порядку письмового провадження  апеляційну скаргу 	 Державної фіскальної служби України	
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 28.11.2019р. у справі №160/8190/19	
за  позовом:	Суб`єкта підприємницької діяльності фізичної особи   ОСОБА_1 	
до: про:	Державної фіскальної служби України  визнання протиправною та скасування податкової консультації    	

ВСТАНОВИВ:

           21.08.2019р. Суб`єкт підприємницької діяльності фізична особа   ОСОБА_1 (далі - СПД ОСОБА_1 ) за допомогою засобів поштового зв`язку звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України  (далі -ДФС України), про визнання протиправною та скасування податкової консультації, судом першої інстанції позов зареєстровано 23.08.2019р. / а.с. 72,73,4-10/.
          Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2019р. за вищезазначеним адміністративним позовом було відкрито провадження в адміністративній справі  №160/8190/19 та справу призначено до судового розгляду в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами /а.с. 2  /.
          Позивач, посилаючись у адміністративному позові на те, що він зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на загальній системі оподаткування, 04.03.2019р. він звернувся до ДФС України з метою отримання індивідуальної податкової консультації з заявою за вих. №666, у якій просив надати йому консультацію з приводу того чи має він право  включати у склад витрат, що враховуються при визначенні об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО), суми документально підтверджених виплат  по сплаті відсотків за кредитними договорами , та суми  сплачені за послуги фінансового лізингу, які сплачені ним в наслідок придбання техніки та транспортних засобів, які використовуються ним у власній господарській діяльності, та 17.04.2019р. ним отримана податкову консультацію за вих. №1588/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 12.04.2019р. у якій відповідач зазначив, що фізична особа-підприємець  на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суми витрат по сплаті відсотків за кредитними договорами та суми сплачені за послуги фінансового лізингу, оскільки на думку податкового органу п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, який містить перелік витрат, безпосередньо  пов`язаних з отриманням доходів фізичної особи- підприємця від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування не містить таких витрат. Позивач вважає такі податкову консультацію необґрунтованою та такою що суперечить нормам чинного податкового законодавства  оскільки з метою здійснення господарської діяльності з добуванню піску, гравію, глини та коаліну, виготовлення виробів із бетону для будівництва, виготовлення бетонних розчинів, готових для використання, виконання певних видів робіт на будівельних  майданчиках  ним, на підставі низки кредитних договорів та договорів фінансового лізингу, було придбано транспортні засоби - тягачі, колісний одноковшовий фронтальний навантажувач, які ним використовуються у власній господарській діяльності, а за їх придбання, на підставі договорів, ним сплачуються відсотки за кредитними договорами та суми за послуги фінансового лізингу, які складають значну суму,  він вважає, що послуги кредитних установ та фінансового лізингу отримуються ним виключно для здійснення господарської діяльності тому відповідно до пп. 177.4.1-177.4.4п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України ці витрати є іншими витратами , що належать до переліку витрат безпосередньо пов`язаних з отримання доходів , тому просив суд визнати протиправною та скасувати податкову консультацію ДФС України за вих. №1588/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 12.04.2019р. надану на звернення СПД ОСОБА_1 №666 від 04.03.2019р. 
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 28.11.2019р. у справі №160/8190/19 адміністративний позов задоволено, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДФС України №1588/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 12.04.2019р./ а.с. 91-93/.
Відповідач,   не погодившись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції від 28.11.2019р., подав апеляційну скаргу, яка ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду  від 18.02.2020р. у справі №160/8190/19 повернута заявнику апеляційної скарги на підставі п. 1 ч. 4 ст. 169, ст. 298 КАС України / дивись матеріали апеляційного провадження щодо повернення апеляційної скарги у справі №160/8190/19  (апеляційне провадження №852/1455/20)/
Відповідачем було повторно подано апеляційну скаргу на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 28.11.2019р. у справі №160/8190/19 /а.с. 100-102/.
Матеріали апеляційної скарги №160/8190/19, разом з матеріалами вищезазначеної апеляційної скарги надійшли до Третього апеляційного адміністративного суду   18.03.2020р. / а.с. 99/.
Ухвалами Третього апеляційного адміністративного суду від 23.03.2020р.  у справі №160/8190/19 заявнику апеляційної скарги поновлено строк апеляційного оскарження та відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою  ДФС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 28.11.2019р. у справі №160/8190/19 /а.с. 107/ і  справу призначено до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження на 21.04.2020р. / а.с. 108 /, про що судом апеляційної інстанції було повідомлено осіб, які беруть участь у розгляді справи / а.с. 109,119,120/.
Відповідач,  посилаючись у апеляційній скарзі / а.с. 100-102/ на те, що судом першої інстанції під час розгляду даної справи було зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у справі  з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції від 28.11.2019р.  та постановити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу / а.с. 121-124/, з урахуванням додаткових письмових пояснень / а.с. 132-136/, заперечував проти доводів апеляційної скарги та зазначав що придбані ним транспорті засоби обліковуються як основні засоби та використовуються ним у власній господарській діяльності, оскільки вони придбані за кошти надані кредитними установами та установами фінансового лізингу ним сплачується відсотки та послуги фінансового лізингу, тому він вважає що ці витрати - сплата відсотків та послуг лізингу, повинні відноситись до складу витрат , які враховуються при визначені об`єкту оподаткування ПДФО, тому  вважає, що судом постановлено обґрунтоване рішення у справі без порушень норм чинного законодавства, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 28.11.2019р. у цій справі залишити без змін. 
Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали цієї адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню з  наступних підстав. 
Під час розгляду справи судом першої інстанції встановлено, а судом апеляційної інстанції підтверджено, що ОСОБА_1 11.02.1994р. зареєстрований як фізична-особа підприємець, ідентифікаційний номер фізично особи-платника податків - НОМЕР_1 , позивач у справі перебуває на загальній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість / а.с. 26,27/, основними видами господарської діяльності позивача у справі є добуванню піску, гравію, глини та коаліну, виготовлення виробів із бетону для будівництва, виготовлення бетонних розчинів, готових для використання, виконання певних видів робіт на будівельних  майданчиках, інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.,  та інше / а.с. 28-29/.
Також судом встановлено, що 04.03.2019р. позивач у справі  звернувся до ДФС України з метою отримання індивідуальної податкової консультації з заявою за вих. №666 / а.с. 30/.
З наданої суду ксерокопії вищезазначеної заяви вбачається, що позивач з урахуванням видів господарської діяльності, яка ним здійснюється, просив податковий орган надати йому консультацію з приводу того чи має він право  включати у склад витрат, що враховуються при визначенні об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб, суми документально підтверджених виплат  по сплаті відсотків за кредитними договорами , та суми  сплачені за послуги фінансового лізингу, що сплачені ним в наслідок придбання техніки та транспортних засобів, які використовуються ним у власній господарській діяльності.
17.04.2019р. позивачем у справі отримано індивідуальну податкову консультацію ДФС України за вих. №1588/6/99-99-13-02-03-15/ІПК від 12.04.2019р. / а.с. 33-35/,  у якій податковий орган, відповідач у справі, зазначив, що фізична особа-підприємець  на загальній системі оподаткування не має права включати до складу витрат суми витрат по сплаті відсотків за кредитними договорами та суми сплачені за послуги фінансового лізингу, оскільки п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, який містить перелік витрат, безпосередньо  пов`язаних з отриманням доходів фізичної особи- підприємця від провадження господарської діяльності на загальні системі оподаткування,  не містить таких витрат, і саме ця податкова консультація є предметом оскарження у цій адміністративній справі. 
          Спірні відносини, що виникли між сторонами у справі  врегульовано положеннями Податкового кодексу України (далі - Кодекс) , який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Індивідуальна податкова консультація, відповідно до пп. 14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, при цьому з урахуванням положень п. 53.1 ст. 53 цього ж Кодексу не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
          Нормами п. 53.2 ст. 53 Кодексу платнику податків надано право оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено положеннями ст. 177 Податкового      кодексу України.
          Так у розумінні норм податкового законодавства об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, зокрема п. 177.2 ст. 177 Кодексу, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
          Пунктом 177.4 ст. 177 Кодексу визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, до яких належать: - витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1); - витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2); - суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно);    суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (пп.177.4.3); -    інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п. 177.4.4).
          Сукупний аналіз вищенаведених норм чинного податкового законодавства дає можливість зробити висновок про те, що для фізичної особи-підприємця, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, передбачено включення до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
          Під час розгляду цієї адміністративної справи судом встановлено, що позивачем у справі з метою здійснення господарської діяльності з добуванню піску, гравію, глини та коаліну, виготовлення виробів із бетону для будівництва, виготовлення бетонних розчинів, готових для використання, виконання певних видів робіт на будівельних  майданчиках, інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.,  та інше, з метою отримання від такої діяльності доходу було придбано певні транспорті засоби - тягач MAN TGS 21.440, тягачі - MAN 18.440 та MAN TGS 21.440, колісний одноковшовий фронтальний навантажувач, з метою придбання яких позивачем у справі було укладено низку кредитних договорів  та договір фінансового лізингу / а.с. 36-71/, придбані позивачем транспортні засоби ним введені в експлуатацію як основні засоби та використовуються у власній господарській діяльності, а за укладеними  кредитними договорами  та договорами фінансового лізингу щодо придбання цих транспортних засобів позивачем сплачуються відсотки за користування кредитом та послуги фінансового лізингу у порядку, розмірі та строки визначені умовами цих договорів / а.с. 139-163/.
          Оцінюючи усі докази, які були досліджені судом під час розгляду цієї адміністративної справи, колегія суддів вважає, що певними фінансовими установами надавались позивачу у справі  фінансові послуги, за які позивачем сплачувалися відсотки, що фактично свідчить про те, що  суб`єктом підприємницької діяльності, позивачем у справі,  було понесено певні витрати у вигляді відсотків за отримання послуг фінансового характеру, при цьому отримані внаслідок таких фінансових послуг кошти використовувалися позивачем у господарській діяльності шляхом придбання транспортних засобів, які використовується ним у власній господарській діяльності, тому колегія суддів вважає, що у даному випадку з урахуванням фактичних обставин справи щодо видів господарської діяльності позивача та призначення придбаної ним техніки на підставі кредитних договорів та договорів фінансового лізингу, за якими ним сплачуються відсотки,  вартість придбаних позивачем фінансових послуг можна віднести до інших витрат, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України та прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, що у свою чергу свідчить про те, що податковий орган під час надання позивачу індивідуальної податкової консультації № 1588/6/99-9-13-02-03-15/ІПК від 12.04.2019р. надав невірне тлумачення норм податкового законодавства, що є підставою для скасування такої консультації. 
Отже з огляду на наведене колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду справи зробив висновки, які відповідають фактичним обставинам справи, та постановив правильне рішення про задоволення заявлених позивачем позовних вимог, оскільки ці позовні вимоги знайшли своє підтвердження під час розгляду справи. 
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення даної адміністративної справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права, які регулюють саме ці правовідносини, та постановив правильне рішення про задоволення заявлених позивачем позовних вимог у повному обсязі,   зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються зібраними у справі доказами, і оскільки під час апеляційного розгляду справи не було встановлено будь-яких порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які б потягли за собою наявність підстав для скасування або зміни оскаржуваного судового рішення, вважає необхідним рішення суду  першої інстанції від 28.11.2019р.  у цій адміністративній справі  залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача  необхідно залишити без задоволення, оскільки доводи, які викладені у апеляційній скарзі, суперечать зібраним у справі доказам та фактичним обставинам справи, зводяться до переоцінки заявником апеляційної скарги доказів, які були досліджені судом першої інстанції під час розгляду даної адміністративної справи і незгоди з висновками суду з оцінки обставин у справі, а також помилкового тлумачення заявником апеляційної скарги норм матеріального та процесуального  права, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції у справі.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну   скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду   від 28.11.2019р. у справі №160/8190/19 -  залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки встановлені ст. 329, 331 КАС України.
                    Постанова виготовлена та підписана 21.04.2020р.  
   
Головуючий - суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко