ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
м. Київ
справа №813/2664/16
адміністративне провадження №К/9901/31265/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Буської об`єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду (суддя Кузан  Р.  І.) від 24 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Святецький  В.  В., судді: Гудим  Л.  Я., Довгополов  О.  М.) від 20 грудня 2016 року у справі №  813/2664/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатські мінеральні води» до Буської об`єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У серпні 2016 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатські мінеральні води» (далі - ТОВ «Карпатські мінеральні води») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Золочівської об`єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі правонаступник - Буська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 лютого 2016 року №  0001322200.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016  року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20  грудня 2016 року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність дій позивача під час обліку та сплати збору за спеціальне використання води, оскільки виходячи з буквального трактування приписів підп.  325.6.2 п. 325.2 ст. 325 Податкового кодексу України (далі - ПК України) підвищена ставка збору застосовується за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв, тобто та вода, яка розлита у пляшки і використовується як напій.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, Буська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просила скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016  року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги Буська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області стверджує, що вся кількість води, яка використовувалась позивачем в процесі виготовлення напоїв, повинна обліковуватися та оплачуватися збором, у розмірах, визначених підп. 325.6.2 п. 325.2 ст. 325 ПК України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11 січня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12  квітня 2020  року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
У період з 29 грудня 2015 року по 21 січня 2016 року ГУ ДФС у м.  Києві та Золочівською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Карпатські мінеральні води» (код ЄДРПОУ 31778022) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01  січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт перевірки від 04 лютого 2016 року №  28/26-15-14-01-03/31778022.
Вказаною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Карпатські мінеральні води» вимог п. 326.10. ст. 326 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання по збору за спеціальне використання води у сумі 112  741,31 грн.
На підставі висновку акта перевірки Золочівською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 25 лютого 2016 року №  0001322200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «збір за спеціальне використання води» в розмірі 140  926,64 грн, в тому числі за основним платежем - 112  741,31 грн та за штрафними фінансовими санкціями - 28  185,33 грн.
Таке рішення позивачем оскаржувалось в адміністративному порядку. Під час розгляду скарги позивача, податковим органом було проведено повторну позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ «Карпатські мінеральні води» з питань дотримання вимог податкового законодавства, в частині оскарженого грошового зобов`язання по збору за спеціальне використання води за період з 01  січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлені актом від 29  червня 2016 року №  188/26-15-14-01-02/31778022.
Повторною перевіркою не підтверджено доводів позивача щодо безпідставного збільшення йому грошових зобов`язань по збору за спеціальне використання води, а тому скарга ТОВ «Карпатські мінеральні води» залишена без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. 
Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 25 лютого 2016 року №  0001322200 протиправним, ТОВ «Карпатські мінеральні води» звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Згідно з положеннями ч. 4 ст. 328 КАС України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч. 1, 2 та 3 ст. 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, ст. 2 та ч. 4 ст. 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду знаходить, що постанова Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016  року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року відповідають зазначеним вимогам процесуального закону, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими з огляду на наступне. 
Як убачається з матеріалів справи, одним із основних видів діяльності ТОВ «Карпатські мінеральні води» є виробництво безалкогольних напоїв, мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки (11-07 згідно КВЕД).
Відповідно до дозволів на спеціальне водокористування для розливу мінеральної столової води, що надані позивачу, джерелом водопостачання є дві водозабірні свердловини №  4  РЕ (для забезпечення господарськи-питних потреб) та №  926  (3) (для розливу мінеральної природної столової води «Карпатська джерельна»).
План відбору і нормативних втрат мінеральної води при розливі, розрахунок втрат та план розливу мінеральної води із свердловини №  926  (3) затверджується щорічними планами відбору та втрат мінеральної води, які узгоджуються з органами Держгірпромнагляду.
Під час перевірки посадові особи контролюючого органу встановили, що ТОВ «Карпатські мінеральні води» сплачувало ставку за спеціальне використання води у наступних розмірах:
- на господарсько-питні потреби з 01 січня 2013 року по 03 січня 2013 року в розмірі 0,4354 грн/м.  куб., з 04  січня 2013 року по 31 грудня 2013 року - 0,4763  грн/м.  куб.; в 1 кварталі 2014  року - 0,4763 грн/м.  куб., у 2-4 кварталах 2014  року - 0,5173  грн/м.  куб.;
- на виробництво напоїв з 01 січня 2013 року по 03 січня 2013 року - 33,23  грн/м.  куб., з 04 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року - 36,35 грн/м.  куб.; в 1 кварталі 2014 року - 36,35 грн/м.  куб., 2-4 квартали 2014 року - 39,48 грн/м.  куб.
За період, що перевірявся, позивачем задекларовано суму збору за спеціальне використання води в розмірі 3  813  227,76 грн. 
Обґрунтовуючи свою позицію скаржник вважає, що сума збору за спеціальне використання води повинна становити 3  925  969,07 грн, оскільки, вся кількість води, яка використовувалась позивачем у процесі виготовлення напоїв, повинна була обліковуватися та оплачуватися збором в розмірах, визначених підп. 325.6.2 п.  325.25 ст. 325 ПК України. При цьому, щодо загальної кількості води, використаної ТОВ «Карпатські мінеральні води» в процесі виготовлення напоїв, відповідач не заперечує.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 323.1 ст. 323 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками збору за спеціальне використання води є водокористувачі - суб`єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи (крім бюджетних установ), постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи-підприємці, які використовують воду, отриману шляхом забору води з водних об`єктів (первинні водокористувачі) та/або від первинних або інших водокористувачів (вторинні водокористувачі), та використовують воду для потреб гідроенергетики, водного транспорту і рибництва.
За п. 324.1 ст. 324 ПК України об`єктом оподаткування збором є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання.
Пунктом 325.2 ст. 325 ПК України була визначена ставка збору за спеціальне використання підземних вод, зокрема, по Львівській області в розмірі 47,63 грн за 100  м.  куб до 01 квітня 2014 року та 51,73 грн за 100 м.  куб у 2-4 кварталах 2014  року.
Підпунктом 325.6.2 п. 325.2 ст. 325 ПК України була визначена ставка збору за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв, а саме: 36,35  грн за 1 м.  куб підземної води до 01 квітня 2014 року та 39,48 грн за 1  м.  куб підземної води у 2-4 кварталах 2014 року.
Крім того, відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 21 грудня 2012  року №  1403 «Про затвердження форм податкових декларацій збору за спеціальне використання води» окремо виділяється збір за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв, а також окремо виділяється вода, яка використовується з підземних джерел для господарських потреб.
Тобто, нормами вказаного вище законодавства встановлено дві різні ставки збору за спеціальне використання води: 
- за використання підземних вод на господарські потреби; 
- за використання води, що входить виключно до складу напоїв. 
За змістом ст. 326 ПК України водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання води та збір за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики і рибництва щокварталу наростаючим підсумком з початку року, а за спеціальне використання води для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснено таке використання (п.  326.1 цієї статті).
Збір обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої, отриманої від інших водокористувачів) водних об`єктів з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок збору та коефіцієнтів (п. 326.2 цієї статті).
Обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів. За відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається водокористувачем за технологічними даними (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо). У разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість їх встановлення існує, збір сплачується у двократному розмірі (п. 326.10 ст. 326 ПК України).
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що визначення обсягу води, яка входить виключно до складу напоїв, нормами ПК України не передбачено.
Таким чином, при розрахунку плати за спеціальне використання води обсяг фактично використаної води, яка входить до складу напоїв (у тому числі безалкогольних, алкогольних, пива тощо), обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, а у разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість їх встановлення існує, - збір сплачується у двократному розмірі.
Поряд з цим, відповідно до Національного класифікатора України Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 11 жовтня 2010 року №  457, готова продукція - це продукція, процес перероблення якої завершено. 
Тобто, з метою розрахунку збору за воду при виробництві напоїв до уваги береться лише продукція, процес виробництва якої завершено.
Напій - це спеціально приготовлена рідина, призначена для пиття. Тобто, кінцевий продукт.
Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, при визначені розміру збору за використання води для виготовлення напоїв, ТОВ «Карпатські мінеральні води» бралась за основу та кількість води, яка була використана для виготовлення таких напоїв, на підставі даних первинного бухгалтерського обліку виробленої готової продукції, що обліковується на рахунках 26 «Готова продукція» та 24 «Брак у виробництві». Разом з цим, для визначення розміру збору за використання підземних вод для господарських потреб позивачем бралася за основу різниця між загальними даними показників лічильників, що встановлені на джерелах, та даними первинного обліку виготовленої продукції (напоїв).
Крім того, ТОВ «Карпатські мінеральні води» звертає увагу, що під час попередніх перевірок контролюючими органами не було встановлено жодного факту порушення позивачем порядку розрахунку та сплати збору за спеціальне використання води, що входить виключно до складу напоїв, при цьому розрахунок такого збору здійснювався товариством в тому ж порядку, що й в період проведення перевірки (2013 - 2014  роках). Водночас, вказані доводи позивача податковим органом ніяким чином спростовані не були.
Таким чином, колегія суддів погоджується з твердженнями судів попередніх інстанцій, що обліку за ставками, визначеними підп. 325.6.2 п. 325.2 ст. 325 ПК України, підлягає виключно лише вода, яка розлита у пляшки (готова продукція) і, яка використовується як напій, а решта води, що застосовується при технологічному процесі виробництва питної води обліковується та оплачується збором на загальних підставах в розмірах, установлених п. 325.2 ст. 325 ПК України.
Ураховуючи викладене колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 25 лютого 2016 року №  0001322200, оскільки відповідачем не доведено правомірність його прийняття.
За таких обставин, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду знаходить, що рішення судів попередніх інстанцій у цій справі є законними та обґрунтованими і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.
Суд також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №  4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.  1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №  303-A, п. 29).
Відповідно до ст.350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Оскільки колегія суддів залишає в силі рішення апеляційного суду, то відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати не підлягають новому розподілу.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року     №  460-IX, ст. 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Буської об`єднаної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2016  року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.  М.  Шипуліна
                                                                                                    Л.  І.  Бившева
                                                                                                    В.  В.  Хохуляк