ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2020 року	Львів	Справа № 140/1511/19 пров. № 857/11774/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів  Ільчишин Н.В., Пліша М.А.
за участі секретаря судового засідання Хітрень О.Ю.,
представник позивача: Сафулько С.Ф.
представник позивача:  Красун В.В.
представник відповідача:  Іванський В.І.  
представник відповідача:  Сахман П.З.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року у справі № 140/1511/19 за адміністративним позовом Державного підприємства «Луцький ремонтний завод «Мотор» до Офісу великих платників податків ДФС України про визнання протиправним та скасування вимоги про сплату боргу,-
суддя в 1-й інстанції - Каленюк Ж.В.,
час ухвалення рішення - 12 год. 51 хв.,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення - 16.09.2019,-

                                                      В С Т А Н О В И В :

Державне підприємство «Луцький ремонтний завод «Мотор» (далі - ДП «ЛРЗ «Мотор», підприємство, позивач) звернулося з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків ДФС, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправною та скасування вимоги від 11 березня 2019 року №Ю-0001494813 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 2 404 383,38 грн. (надалі - вимога про сплату боргу (недоїмки)) та рішення від 11 березня 2019 року №0001504813 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 1 202 191,69 грн. (надалі - рішення про застосування штрафних санкцій).
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій прийняті на підставі акта від 06 лютого 2019 року №28/28-10-48-13/08029701 за результатами документальної планової виїзної перевірки ДП «ЛРЗ «Мотор», в тому числі з питань дотримання вимог законодавства з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2012 року по 30 вересня 2018 року, яким встановлено порушення підприємством вимог пункту 1 частини другої статті 6, частини другої статті 7, пункту 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI), а саме порушено порядок нарахування єдиного внеску, що спричинило заниження його нарахування на суму 2 404 383,38 грн..
Звертає увагу на те, що контролюючим органом було необ`єктивно та поверхнево розглянуто заперечення на акт перевірки, скарги на рішення та вимогу, яке подавалось в адміністративному порядку, оскільки не було надано оцінку доводам підприємства, а повідомлення про розгляд 25 квітня 2019 року скарги надійшло позивачу лише 06 травня 2019 року, чим порушено право на участь платника в процесі прийняття рішення.
В обґрунтування позовних вимог також зазначає про те, що на підставі вимог Закону України від 02 березня 2015 року №219-VІІІ «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці» (далі - Закон №219-VІІІ) підприємство у 2015 році скористалося можливістю під час нарахування заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами застосувати розмір єдиного внеску з понижуючим коефіцієнтом (за умов та в порядку, визначених пунктом 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI). Як встановлено пунктом 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI, коефіцієнт щомісячно обчислюється платниками самостійно за визначеною формулою.  
Також вказує, що дотримуючись наведених у законі вимог, на підставі звітності платника єдиного внеску, яка подається відповідно до вимог цього Закону, було розраховано відповідні показники. Будь-яких порушень щодо обчислення понижуючих коефіцієнтів у 2015 році в акті перевірки не встановлено. Однак, контролюючим органом, під час перевірки для розрахунку показника середньомісячного платежу на одну застраховану особу у 2014 році було враховано коригування, які проведено платником у звітах та які пов`язані з відшкодуванням із бюджету сум середнього заробітку мобілізованим працівникам, що відображені у рядку 6 «Донараховано та/або до утримано єдиний внесок у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах» таблиці 1 звіту за жовтень 2014 року та у рядку 7 «Зменшено суму єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилки, допущеної в попередніх звітних періодах» таблиці 1 звіту за серпень 2014 року. 
Позивач вважає, що контролюючим органом була створена ситуація правової колізії, коли видання нормативних документів спричинили неоднозначне (множинне) трактування обов`язку платника податків щодо нарахування та відображення у звіті нарахованого середнього заробітку мобілізованим працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
На думку позивача, виправлення за попередні звітні періоди, відображені у рядку 7.1.1 таблиці 1 звіту за серпень 2014 року у сумі 18257,73 грн. та у рядку 6.1.1 таблиці 1 звіту за жовтень 2014 року у сумі 34215,11 грн., не можуть бути враховані при розрахунку показника середньомісячного платежу на одну застраховану особу у 2014 році, оскільки у звітах не зазначено, за який період здійснюється коригування. Водночас, згідно з положеннями частини сьомої статті 7 Закону №2464-VI у підприємства відсутній обов`язок нараховувати єдиний внесок на виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період. Крім того, жодним нормативно-правовим актом не передбачено коригування єдиного внеску за попередні періоди з метою розрахунку понижуючого коефіцієнта, про що ДФС України роз`яснено на запит підприємства у листі від 21 січня 2019 року №3016/6/99-99-13-02-0115. Також в акті перевірки враховано лише загальні суми донарахованого у жовтні 2014 року єдиного внеску за попередні звітні періоди та зменшення у серпні 2014 року нарахування єдиного внеску за попередні звітні періоди, без зазначення кількості осіб, щодо яких здійснено коригування, періодів коригування, що має вплив і на інші показники. У свою чергу, відповідачем не було взято до уваги коригування єдиного внеску за 2014 рік, відображеного у рядку 7.1.1 таблиці 1 звіту за грудень 2015 року на суму 98317,93 грн., що свідчить про застосовування різного підходу до визначення показників.
Не погоджується позивач також і з висновками контролюючого органу, викладеними у  підпункті 3.1.4.7 акта перевірки, стосовно заниження бази нарахування єдиного внеску на суми доходу, виплаченого за результатами попереднього року звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у декретній відпустці, на суму 150648,00 грн. (66663,00 грн. у січні 2017 року та 83985,00 грн. у січні 2018 року), що спричинило заниження нарахування єдиного внеску на 33142,56 грн..

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано вимогу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 березня 2019 року №Ю-0001494813 про сплату боргу (недоїмки)  в сумі 2 404 383,38 грн..
Визнано протиправним та скасовано рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 березня 2019 року №0001504813 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску  в сумі 1 202 191,69 грн..
Стягнуто на користь Державного підприємства «Луцький ремонтний завод «Мотор»  за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби судові витрати у сумі 19 210,00 грн. (дев`ятнадцять тисяч двісті десять грн. 00 коп.).

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Офіс великих платників податків ДФС України подав апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи та з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що в процесі проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення ДП «ЛРЗ «Мотор» вимог: п.1 ч. 2 ст.6, ч.2 ст. 7, п. 95 Розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-УІ (зі змінами і доповненнями), а саме порушено порядок нарахування єдиного внеску, що призвело до заниження нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 2 404 383,38 грн..
Вважає, що платником занижено базу нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суми доходу виплаченого за результатами попереднього року звільненим працівникам та працівникам які перебувають у декретній відпустці на суму 150 648,00грн., в т.ч. за січень 2017 на суму 66 663,00 грн., за січень 2018 на суму 83 985,00 грн..
Також вказує на те, що перевіркою встановлено, що після застосування понижуючого коефіцієнта ДП «Луцький ремонтний завод «Мотор» середній платіж на одну застраховану особу у звітному місяці, а саме у березні, вересні та листопаді 2015 року, є меншим за середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (2118,78грн.), тобто одна з головних умов, для застосування Коефіцієнта не виконується, тому перевіркою встановлено заниження нарахування ЄСВ у зазначених місяцях по класу професійного ризику виробництва на суму 2 326 035,03 грн..
Крім цього, апелянт вказує на те, що ДП «Луцький ремонтний завод «Мотор» занижено базу нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суми доходу виплаченого за результатами попереднього року звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у декретній відпустці на суму 150648,00грн., в т.ч. за січень 2017 на суму 66663,00грн., за січень 2018 на суму 83985,00грн., що призвело до заниження нарахування єдиного внеску на суму 33142,56грн., в т.ч. у Звіті за січень 2017 на суму 14665,86грн., та у Звіті за січень 2018 на суму 18476,70грн..
Відтак, перевіркою встановлено порушення пункту 1 частини другої ст.6, частини другої ст. 7, п. 95 Розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-УІ (зі змінами і доповненнями), в результаті донараховано перевіркою розмір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до класу професійного ризику виробництва у розмірі 2 359 177,59 грн..
Також апелянт зазначає, що перевіркою порушень щодо нарахування та утримання єдиного внеску із сум допомоги по тимчасовій непрацездатності встановлено заниження нарахування єдиного внеску за ставкою 33,2% на суму 45 205,79 грн.. Після застосування понижуючого коефіцієнта ДП «Луцький ремонтний завод «Мотор» середній платіж на одну застраховану особу у звітному місяці, а саме у березні, вересні та листопаді 2015 року, є меншим за середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (2118,78грн.), тобто одна з головних умов, для застосування Коефіцієнта не виконується, тому перевіркою встановлено заниження нарахування ЄСВ у зазначених місяцях на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності на суму 45 205,79 грн..
Відтак, апелянт вважає, що перевіркою також вірно встановлено порушення пункту 1 частини другої ст.6, частини другої ст. 7, п. 95 Розділ VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (зі змінами і доповненнями), а саме занижено нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 2 404 383,38грн.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, а подану апляційну скаргу без задоволення. Звертає увагу суду на те, що вказані доводи акта перевірки були перевірені судом першої інстанції та повністю спростовані в оскаржуваному рішенні. Вважає рішення Волинського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року таким, що прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Заслухавши суддю - доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказів Офісу великих платників податків ДФС від 13 листопада 2018 року №2097, від 26 грудня 2018 року №2499, направлень від 26 листопада 2018 року №256, 257, №258, від 29 грудня 2018 року №330, від 15 січня 2019 року №14,  виданих Львівським управлінням Офісу великих платників податків ДФС, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «ЛРЗ «Мотор» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2012 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 06 лютого 2019 року №28/28-10-48-13/0809701 (надалі - акт перевірки). За висновками акта перевірки ДП «ЛРЗ «Мотор» порушено, зокрема, пункт 1 частини другої статті 6, частину другу статті 7, пункт 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VI, а саме: порушено порядок нарахування єдиного внеску, що привело до заниження нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 2 404 383,38 грн., в тому числі за березень 2015 року на 568 026,94 грн., за вересень 2015 року на 926 298,00грн., за листопад 2015 року 876 914,90 грн., за січень 2017 року на 14 665,86 грн. та за січень 2018 року на  18 476,70 грн. (витяг на а.с.45-67 том 1).
20 лютого 2019 року підприємство подало заперечення на акт перевірки (а.с.68-91 том 1), які були розглянуті відповідачем, однак висновки акта перевірки в частині виявлених порушень Закону №2464-VI залишено без змін, про що свідчить лист від 05 березня 2019 року №11215/10/28-10-48-13 (а.с.92-94 том 1). 
11 березня 2019 року Офісом великих платників податків ДФС на підставі акта перевірки сформовано вимогу №Ю-0001494813 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 2 404 383,38 грн. (а.с.96 том 1) та прийнято рішення №0001504813 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску в сумі 1 202 191,69 грн. (а.с.97 том 1). Як видно із розрахунку штрафної санкції, її розмір становить 50 відсотків від донарахованого єдиного внеску, тобто, застосовано граничний розмір штрафної санкції відповідно до підпункту 3 пункту 11 статті 25 Закону №2464-VI (а.с.98 том 1).
Підприємство оскаржувало вимогу та рішення відповідача шляхом подання до ДФС України скарги від 25 березня 2019 року №1-25/1496 (а.с.99-110 том 1). Повідомлення платника про розгляд 25 квітня 2019 року скарги надіслано рекомендованим порядком 24 квітня 2019 року та отримане підприємством 06 травня 2019 року. За результатами розгляду скарги ДФС України прийнято рішення від 25 квітня 2019 року №19772/6/99-99-11-05-02-25, згідно з яким спірні вимога про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій залишені без змін, а скарга - без задоволення. 
Позивач, не погоджуючись із вимогою про сплату боргу (недоїмки) та рішенням про застосування штрафних санкцій, звернувся за захистом порушених прав до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що методика, яку застосував відповідач під час перевірки ДП «ЛP3 "Мотор», не узгоджується з тими роз`ясненнями, що наведені у листах ДФС України від 07 липня 2015 року, від 09 квітня 2015 року №12518/7/99-99-17-03-01-17, а тому його висновки не можуть вважатися послідовними, обґрунтованими та однозначними. На непослідовність позиції відповідача як контролюючого органу та застосовування різного підходу до визначення середнього платежу на одну застраховану особу у грудні 2015 року та середньомісячного платежу на одну застраховану особу за 2014 рік вказує і та обставина, що перевіркою при розрахунку понижуючого коефіцієнта у грудні 2015 року не було враховано коригування єдиного внеску за 2014 рік, відображеного у рядку 7.1 таблиці 1 звіту за грудень 2015 року на суму 98317,93 грн. (на суми середнього заробітку мобілізованих працівників за 2014-2015 роки), на що позивач звертав увагу під час процедури адміністративного оскарження спірних вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про нарахування штрафних санкцій. 
Надаючи оцінку доводам відповідача про заниження позивачем на 150648,00 грн. бази нарахування єдиного внеску на суми нарахованої та виплаченої матеріальної допомоги звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, що спричинило заниження нарахування єдиного внеску, суд першої інстанції зазначив, що відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону №2464-VIII (в редакції Закону від 24 грудня 2015 року№909-VIII, що діє з 01 січня 2016 року) єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру. Водночас, відповідно до частини тринадцятої статті 8 Закону №2464-VIII єдиний внесок для підприємств, установ і організацій, в яких працюють особи з інвалідністю, встановлюється у розмірі 8,41 відсотка визначеної пунктом 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску для працюючих осіб з інвалідністю.

Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість доводів відповідача про заниження позивачем єдиного внеску на 14665,86 грн. у січні 2017 року та на 18476,70 грн. у січні 2018 року, висновки відповідача не узгоджуються з нормами чинного законодавства. 
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Надаючи оцінку вимозі про сплату боргу (недоїмки) та рішенню про застосування штрафних санкцій судом встановлено, що спірні правовідносини пов`язані, у тому числі, із застосуванням позивачем, який є платником єдиного внеску, Закону України від 02 березня 2015 року №219-VIII «Про внесення змін до розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо зменшення навантаження на фонд оплати праці (Закон №219-VIII набрав чинності 13 березня 2015 року). Цим Законом розділ VIII Закону №2464-VI доповнено пунктом 9-5, згідно з яким по 31 грудня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами розмір єдиного внеску, встановлений частиною п`ятою та абзацом другим частини шостої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» для платників єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, застосовується з понижуючим коефіцієнтом (далі - коефіцієнт), якщо платником виконуються одночасно такі умови:
а) база нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - БН(зо) збільшилась на 20 і більше відсотків порівняно з середньомісячною базою нарахування єдиного внеску платника за 2014 рік в розрахунку на одну застраховану особу (далі - СмБН(зо)2014);
б) після застосування коефіцієнта середній платіж на одну застраховану особу в звітному місяці (далі - СП(зо)м) складе не менше ніж середньомісячний платіж на одну застраховану особу платника за 2014 рік (далі - СмП(зо)2014);
в) кількість застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати, не перевищує 200 відсотків середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік (далі - СмК(зо)2014). Ця умова не застосовується до платників єдиного внеску, визначених в абзацах третьому та четвертому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону.

Можливість застосовувати понижуючий коефіцієнт надана платникам єдиного внеску, визначених в абзацах другому, третьому, четвертому та сьомому (крім платників, які виплачують грошове забезпечення) пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI. База нарахування єдиного внеску, до якої застосовується понижуючий коефіцієнт, визначається при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам та/або при нарахуванні винагороди за цивільно-правовими договорами, оплати допомоги по тимчасовій непрацездатності та допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами. Єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 1 (тобто, для роботодавців), крім абзацу сьомого (тобто, крім платників, які виплачують грошове забезпечення) частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у відсотках до визначеної абзацом першим пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI бази нарахування єдиного внеску (тобто, суми нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» відповідно до класів професійного ризику виробництва, до яких віднесено платників єдиного внеску, з урахуванням видів їх економічної діяльності (від 36,76 відсотка для 1 класу професійного ризику виробництва до 49,7 відсотка для 67 класу професійного ризику виробництва). Показники розраховуються, виходячи з даних на одну застраховану особу. 
Встановлено, що ДП «ЛРЗ «Мотор» є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до пункту 1 статті 4 Закону №2464-VI (віднесене до 27 класу професійного ризику; розмір єдиного внеску упродовж 2015 року становить 37,45 відсотка бази  нарахування єдиного внеску). 
Позивач скористався у 2015 році можливістю застосовувати розмір єдиного внеску з понижуючим коефіцієнтом відповідно до пункту 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI. 
Для обчислення понижуючого коефіцієнта підприємство використало звіти форма №Д4 (місячна) за січень-грудень 2014 року (а.с.211-221, 223-252 том 1, а.с.1-37 том 2). ДП «ЛРЗ «Мотор» було здійснено розрахунок середніх показників за 2014 рік. Позивач самостійно провів необхідні розрахунки середньомісячної кількості застрахованих осіб платника за 2014 рік, середньомісячної бази нарахування єдиного внеску за 2014 рік у розрахунку на одну застраховану особу, середньомісячного платежу на одну застраховану особу платника за 2014 рік, порівнявши ці показники із відповідними показниками за звітний період у 2015 році (кількістю застрахованих осіб у звітному місяці, яким нараховані виплати; бази нарахування єдиного внеску в розрахунку на одну застраховану особу у звітному місяці; середнього платежу на одну застраховану особу в звітному місяці). За цими розрахунками середньомісячна кількість застрахованих осіб платника за 2014 рік (показник СмК(зо)2014) становить: 12391-647/12 = 979 (оскільки понижуючий коефіцієнт не застосовується для підприємств, установ, організацій за працюючих осіб з інвалідністю (ставка єдиного внеску 8,41 відсотка) та до ставок єдиного внеску 3,6 відсотка, 6,1 відсотка, 2,6 відсотка, 2 відсотки, 2,85 відсотка, то при розрахунку всіх показників кількість працюючих осіб з інвалідністю та нарахована їм заробітна плата (дохід) не враховуються); середньомісячна база нарахування єдиного внеску для платника у 2014 році в розрахунку на одну застраховану особу (показник СмБН(зо)2014) становить: 66581025,86/12/979 = 5667,43 грн. (а.с.137 том 1); середньомісячний платіж на одну застраховану особу у 2014 році (показник СмП(зо)2014) становить: 24 875 440,14/12/ 979 = 2117,42 грн. (а.с.136 том 1). 
Надалі платники єдиного внеску використовували звіт форми №Д4 (місячна) - додаток 4 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за №460/26905; далі - Порядок №435, набрав чинності 30 квітня 2015 року). Як видно із звітів, доданих до матеріалів справи (а.с.44-67 том 2), позивач до ставки єдиного внеску також застосовував понижуючий коефіцієнт у червні 2015 року - 0,736, у вересні 2015 року - 0,706, у листопаді 2015 року - 0,715, у грудні 2015 року - 0,683 (рядок 18).

Судом першої інстанції також встановлено, що ДП «ЛP3 «Мотор» листом від 20 квітня 2015 року №1-58/835/вк повідомило контролюючий орган про відповідні коригування в таблиці 1 звіту за серпень 2014 року та звіту за жовтень 2014 року (рядки 7 та 6 таблиці 1 звіту відповідно) - а.с.89, 92-93 том 2. Коригування показників таблиці 1 звіту форми №Д4 (місячна) пов`язане із набранням чинності 08 червня 2014 року Законом України від 20 травня 2014 року №1275-VII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів з України щодо удосконалення оборонно-мобілізаційних питань під час проведення мобілізації». Цим Законом внесено зміни до частини сьомої статті 7 Закону №2464-VI, якою встановлено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Цю частину доповнено реченням такого змісту: «Не нараховується єдиний внесок на виплати, які компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період». Законом України від 02 вересня 2014 року №1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», який набрав чинності 15 жовтня 2014 року, друге речення частини сьомої статті 7 викладено в такій редакції: «Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період».  
Суд першої інстанції вірно зазначив, що лист ДФС України та Пенсійного фонду України від 22 липня 2014 року №127/7/99-99-17-03-01-17, №19426/05-10 «Про надання роз`яснень щодо нарахування та відображення у звіті про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів сум нарахованого середнього заробітку мобілізованим працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період» був  відкликаний листом ДФС України від 29 вересня 2014 року №5655/7/99-99-17-03-01-17. 
У цьому листі ДФС України вказало, що оскільки відсутній порядок відшкодування компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, страхувальник при нарахуванні таким працівникам середнього заробітку має виконувати усі покладені на нього Законом №2464-VI  функції та відображати у звіті нарахований середній заробіток таким мобілізованим працівникам.  31 липня 2015 року цей лист також був відкликаний листом ДФС України №28068/7/99-99-17-03-01-17. 
Постановою Кабінету Міністрів України від 04 березня 2015 року №105 затверджено Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.  
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період нарахування та утримання єдиного внеску не здійснюються.

Позивач, керуючись листом ДФС України від 29 вересня 2014 року №5655/7/99-99-17-03-01-17, у жовтні 2014 року здійснив коригування показників таблиці 1 звіту, про що зазначено в примітці у звіті; про цю обставину повідомив контролюючий орган (а.с.20-25, 89, 92-93 том 2). У свою чергу, матеріали справи (а.с.92-93, 113-119 том 2) свідчать, що позивач звернувся за компенсацією у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призивом під час мобілізації, в особливий період (виплати, здійснені у 2014 році, на які у жовтні 2014 року у рядку 6.4 таблиці 1 звіту «Сума виплат, на яку донарахований єдиний внесок» здійснено коригування. У грудні 2015 року проведено коригування суми єдиного внеску за 2014 рік (рядок 7 таблиці 1 звіту «Зменшено суму єдиного внеску у зв`язку з виправленням помилки, допущеної у попередніх звітних періодах (р.7.1 + р.7.2 + р.7.3 ), зокрема, зменшено нарахування на 98317,93 грн. (рядок 7.1 таблиці 1 звіту; а.с.63-67 том 2).
Також ДФС України в листах від 07 липня 2015 року, від 09 квітня 2015 року №12518/7/99-99-17-03-01-17 надала роз`яснення щодо найпоширеніших питань платників єдиного внеску про застосування понижуючого коефіцієнта, зокрема, роз`яснено порядок та методику розрахунку основних показників, необхідних для виконання умов, визначених пунктом 9-5 розділу VIII Закону №2464-VI. На підставі даного роз`яснення ДП «ЛРЗ «Мотор» і було проведено розрахунки показників, які необхідні для застосування понижуючого коефіцієнта у 2015 році.

Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що методика, яку застосував відповідач під час перевірки ДП «ЛP3 «Мотор», не узгоджується з тими роз`ясненнями, що наведені у листах ДФС України від 07 липня 2015 року, від 09 квітня 2015 року №12518/7/99-99-17-03-01-17, а тому його висновки не можуть вважатися послідовними, обґрунтованими та однозначними. На непослідовність позиції відповідача як контролюючого органу та застосовування різного підходу до визначення середнього платежу на одну застраховану особу у грудні 2015 року та середньомісячного платежу на одну застраховану особу за 2014 рік вказує і та обставина, що перевіркою при розрахунку понижуючого коефіцієнта у грудні 2015 року не було враховано коригування єдиного внеску за 2014 рік, відображеного у рядку 7.1 таблиці 1 звіту за грудень 2015 року на суму 98317,93 грн. (на суми середнього заробітку мобілізованих працівників за 2014-2015 роки). 

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість доводів відповідача про порушення підприємством порядку нарахування єдиного внеску, що привело до його заниження у березні, вересні та листопаді 2015 року на суму 2 371 240,82 грн. у зв`язку із застосуванням понижуючого коефіцієнта. Оскільки встановлено судом, що позивач як платник єдиного внеску керувався вимогами Закону №2464-VI та роз`ясненнями щодо його практичного застосування, наданими ДФС України та підтвердив дотримання ним трьох умов для застосування понижуючого коефіцієнта розміру єдиного внеску. Відтак вимога про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та відповідно і рішення про застосування штрафних санкцій на суму нарахованого єдиного внеску  у цій частині не є правомірними. 

Щодо заниження позивачем на 150 648,00 грн. бази нарахування єдиного внеску на суми нарахованої та виплаченої матеріальної допомоги звільненим працівникам та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, що спричинило заниження нарахування єдиного внеску на суму 33142,56 грн. (у січні 2017 року на 14665,86 грн. та у січні 2018 року на суму 18476,70 грн.), судом першої та апеляційної інстанцій встановлено, що до таких висновків контролюючий орган дійшов за результатами дослідження наказів ДП «ЛP3 «Мотор» від 03 січня 2017 року №1-к/тр та від 29 грудня 2018 року №280-к/тр (а.с.138-145 том 1) з покликанням на порушення підприємством частини другої статті 7 Закону №2464-VIII.

Слід зазначити, що частиною другою статті 7 Закону №2464-VIII  визначено, що на осіб, яким після звільнення з роботи нараховано заробітну плату (дохід) за відпрацьований час або згідно з рішенням суду - середню заробітну плату за вимушений прогул  єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована. 

Матеріалами справи встановлено, що виплати згідно з наказами ДП «JIP3 «Мотор» від 03 січня 2017 року №1-к/тр, від 29 грудня 2017 року №280-к/тр (а.с.138-145 том 1) здійснено працівникам, звільненим з підприємства з поважних причин, у зв`язку із закінченням строку трудового договору, укладеного на визначений строк на підставі пункту 2 статті 36 Кодексу законів про працю України, для осіб, які досягли пенсійного віку, та працівникам, які перебувають у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею трирічного віку, з посиланням на 9.5.8 колективного договору.   

Зі змісту колективного договору між адміністрацією і трудовим колективом на 2016-2018 роки, прийнятого конференцією трудового колективу ДП «JIP3 «Мотор» 28 квітня 2016 року та зареєстрованого відділом праці Управління економіки Луцької міської ради 08 серпня 2016 року за №121-9/483 (витяг на а.с.120-128 том 2), слідує, що ним передбачено проводити виплату матеріальної допомоги, заохочувальних та компенсаційних виплат працівникам підприємства, працівникам профкому, колишнім працівникам підприємства, які вийшли на пенсію і після звільнення більше ніде не працювали, за такими напрямами: 9.5.8 - інші виплати - за погодженням з профспілковим комітетом і Радою трудового колективу.

Матеріалами справи встановлено, що виплати здійснено 29 особам у січні 2017 року та 37 особам у січні 2018 року. Відповідач встановив заниження бази нарахування за січень 2017 року на 66663,00 грн. та за січень 2018 року на 83985,00 грн. (всього 150648,00 грн.) та за ставкою єдиного внеску 22 відсотки визначив суми заниження єдиного внеску 33142,56 грн. (14665,86 грн. та 18476,70 грн. відповідно), враховуючи те, що серед колишніх працівників підприємства, яким нараховані ці виплати у 2017 році, є 4 особи з інвалідністю, а у 2018 році таких осіб з інвалідністю було 6 осіб.
Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону №2464-VIII (в редакції Закону від 24 грудня 2015 року№909-VIII, що діє з 01 січня 2016 року) єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску. При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру. Водночас, відповідно до частини тринадцятої статті 8 Закону №2464-VIII єдиний внесок для підприємств, установ і організацій, в яких працюють особи з інвалідністю, встановлюється у розмірі 8,41 відсотка визначеної пунктом 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску для працюючих осіб з інвалідністю.

Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість доводів відповідача про заниження позивачем єдиного внеску на 14665,86 грн. у січні 2017 року та на 18476,70 грн. у січні 2018 року.  

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Наведенів апеляційній скарзі доводи, висновку суду першої інстанції не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись  ч. 3 ст. 243, ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст.ст. 322, 325, 329 КАС України, суд, -
                                                 П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2019 року у справі № 140/1511/19 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення безпосередньо до суду касаційної інстанції.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 17.03.2020 року у зв`язку із перебуванням судді-головуючого на листку непрацездатності.