ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/2477/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого  судді:           Дурасової Ю.В.,
суддів:                               Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу ОСОБА_1 (фізична особа-підприємець)
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 (головуючий суддя Петренко О.С., повний текст складено 12.12.2019)
в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 (фізична особа-підприємець) до відповідача Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та  скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ОСОБА_2 (фізична особа-підприємець), звернулась до суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДФС у Кіровоградській області, вул. В. Перспективна,55, м. Кропивницький,25006 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.05.2019 року №0001381305, №00001081403 та №00001091403. 
Позов обґрунтовано тим, що висновки акта перевірки є необґрунтованими та не відповідають фактичним обставинам, оскільки ґрунтуються лише на припущеннях та не підтверджені належними документами. Як наслідок, штрафні (фінансові) санкції застосовані згідно спірних податкових повідомлень-рішень, є неправомірними та підлягають скасуванню.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення від  29.05.2019 року №0001381305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 1 095 857,01 грн. (основний платіж – 876 685,61 грн., штрафні санкції – 219 171,40 грн.) В задоволені решти позовних вимог – відмовлено. 
Рішення суду першої інстанції, в частині задоволення позовних вимог обґрунтовано тим, що висновок в акті перевірки від 06.05.2019 №37/11-28-13-05/ НОМЕР_1 про заниження податкових зобов`язань з ПДВ ФОП ОСОБА_2 не знайшов підтвердження в ході розгляду справи, як наслідок податкове повідомлення-рішення №0001381305 від 29.05.2019 року визнано протиправним та скасовано. 
При цьому судом першої інстанції встановлено відсутність порушень при винесенні відповідачем податкових повідомлень-рішень від 29.05.2019 року №00001081403 та №00001091403. Зазначено, що позивачем порушено норми Положення Національного банку України №637, в частині оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичного надходження в книгах обліку розрахункових операцій, зокрема готівка не була оприбуткована в книзі обліку розрахункових операцій у день її фактичного надходження. Тому в цій частині суд першої інстанції відмовив в задоволенні позову.
При цьому судом першої інстанції зазначено, що Положення № 637 втратило чинність 01.01.2018 р. у зв`язку з прийняттям  постанови Правління Національного банку України 29 грудня 2017 р. № 148, проте порушення, які виявив відповідач, допущені позивачем в 2017 р., тобто під час дії Положення № 637, а тому відповідачем правильно застосовані норми вказаного Положення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Посилається на те, що суд першої інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.05.2019 року №00001081403 (яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «штрафні санкції» за порушення законодавства України про патентування та суму 5895грн.) та №00001091403 (яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 13635грн.). Вважає висновок суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог помилковим, при цьому погоджується з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог. Зазначає, що штрафні санкції в податковому повідомленні-рішенні від 29.05.2019 року №00001081403 на суму 5895грн. застосовані на підставі не чинного нормативно-правового акту. Також податкове повідомлення-рішення №00001091403 на суму 13635грн. сформоване на підставі не чинного нормативно-правового акту. 
Відповідачем відзив на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Учасники справи в судове засідання не з`явились, про дату, час і місце розгляду справи повідомлені належним чином, що, відповідно до ч. 2 ст.313 КАС України, не перешкоджає розгляду справи за їх відсутності. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно з наказом від 27.03.2019 року №52 посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи – платника податків ФОП ОСОБА_1 з метою контролю дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 17.11.2015р. по 31.12.2018 р., за результатом якої складено акт перевірки №37/11-28-13-05/ НОМЕР_1 від 06.05.2019 року (а.с.10-32).
В акті перевірки податковим органом, серед інших, зафіксовано наступні порушення:
п.181.1 ст.181, п.183.1, п.183.2 ст.183, п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.п.201.1, 201.10, 201.14 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов`язання податку на додану вартість на загальну суму 876 685,61 грн.;
-п. 2.6 глави ІІ та п.11 глави ІІ Положення про ведення касових операцій в національній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637 в частині несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів в КОРО.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від  29.05.2019 року:
- №0001381305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів/робіт на суму 1 095 857,01 грн. (основний платіж – 876 685,61 грн., штрафні (фінансові) санкції – 219 171,40 грн.) (а.с.36);
-  №00001081403 - штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівка та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг 5 895 грн. (а.с.37);
- №00001091403 - штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівка та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг – 13 635грн. (а.с.38).
Судом апеляційної інстанції встановлено що до даних правовідносин суд першої інстанції правильно застосував норми Податкового кодексу України, норми  Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", норми Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", норми Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 р. № 148, та Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Оскільки матеріали справи містять лише апеляційну скаргу позивача, якою оскаржується рішення суду першої інстанції щодо частини не задоволених позовних вимог, а саме щодо  податкових повідомлень-рішень від 29.05.2019 року: №00001081403 на суму 5895 грн. та №00001091403 на суму 13635грн., то суд апеляційної інстанції перевіряє рішення суду першої інстанції лише в зазначеній частині, діючи в межах апеляційної скарги (ст. 308 КАС України).             
Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку, висновка якої зафіксовано в Акті перевірки від 06.05.2019 року №37/11-28-13-05/ НОМЕР_1 (а.с.10-32).
Зокрема, вказаним актом перевірки зафіксовано порушення позивачем пункту 2.6 глави 2 та пункту 11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637 та Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року № 148 (зі змінами і доповненнями) в частині несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів в КОРО (а.с. 31 з/с).
При цьому, контролюючий орган в акті перевірки зазначає,  що перевіркою дотримання вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" – порушень не встановлено: так, в період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, згідно бази даних ІАС «Підсистема РРО» ФОП ОСОБА_2 при розрахунках із споживачами за реалізовані товари/надані послуги на господарській одиниці магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , використовує реєстратор розрахункових операцій (РРО), на який було зареєстровано розрахункову книжку № НОМЕР_2 р/1к від 20.04.2017 року.
Водночас, в акті перевірки вказано, що в порушення пункту 2.6 Положення НБУ №637, готівка не була оприбуткована в книзі обліку розрахункових операцій у день її фактичного надходження, тому що підставою для оприбуткування готівки  є фіскальні звітні чеки РРО, які фактично були роздруковані наступного робочого дня, а саме:
- згідно наявної почекової інформації, яка надходить до органів ДФС по дротоих та бездротових каналах зв`язку встановлено, що 22.11.2017 року через РРО проведено розрахункові операції на суму 980,00 грн. Запис у розділі 2 - «обліку руху готівки та сум розрахунків» в КОРО №3000316880/1 від 20.04.2017 року на суму 980 грн. зроблений 23.11.2017 року. 
       При цьому, Z-звіт № 123, який містить загальну суму проведених розрахункових операцій 22.11.2017 року роздруковано 23.11.2017 року, тобто, оприбуткування готівки у сумі 980 грн. на підставі вказаного чеку також було здійснено 23.11.2017 року - на наступний робочий день після їх фактичного надходження до каси;
- згідно наявної почекової інформації, яка надходить до органів ДФС по дротових та бездротових каналах зв`язку встановлено, що 08.12.2017 року через РРО, було проведено розрахункові операції на суму 199грн. Запис у розділі 2 «Обліку руху готівки та сум розрахунків» в КОРО №3000316880/1 від 20.04.2017 року на суму 199грн. зроблений 09.12.2017 року. 
При цьому, Z-звіт № 138, який містить загальну суму проведених розрахункових операцій 08.12.2017 року роздруковано 09.12.2017 року, тобто, оприбуткування готівки у сумі 199,00 грн. на підставі вказаного чеку також було здійснено 09.12.2017 року - на наступний робочий день після їх фактичного надходження до каси.
Також в акті перевірки зазначено, що в порушення пункту 11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 р. № 148, виявлено випадки несвоєчасного оприбутковується готівки, а саме: не своєчасне занесення інформації згідно з фіскальними звітними чеками про готівку, яка надходила в день одержання; фактично звітні чеки роздруковані наступного робочого дня, а саме:
- готівкові кошти за 12.07.2018 року на суму 1 025грн. оприбутковані 13.07.2018 року на підставі Z-звіту № 355;
- готівкові кошти за 16.07.2018 року на суму 1 702грн. оприбутковані 17.07.2018 року на підставі Z-звіту № 358.
Водночас, позивач в апеляційній скарзі посилається на те, що штрафні санкції в податкових повідомленнях-рішеннях від 29.05.2019 року №00001081403 на суму 5895грн. та №00001091403 на суму 13635грн. застосовані на підставі не чинного нормативно-правового акту, а Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" не передбачає відповідальності за нероздрукування Z-звітів в день надходження готівки. 
З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне. 
Згідно ст. 3 ч. 1 п. 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Наведені норми передбачають наступний порядок оприбуткування готівки: 
1) фіксація отриманої готівки в повній сумі у фіскальних звітних чеках РРО (Z-звітах)та 
2) відображення на підставі Z-звітів отриманої готівки в КОРО.
При цьому, оприбуткуванням готівки є сукупність вищенаведених дій і невиконання кожної з них призводить до порушення вимог Положення № 637.
Зокрема, пунктом 1.2. Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637 визначено, що оприбуткування готівки – це проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (п. 2.2. абз. 2 Положення № 637).
Так, відповідно до п. 2.6. Положення № 637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції зазначене спростовує доводи позивача про те, що Указ Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" не передбачає відповідальності за нероздрукування Z-звітів в день надходження готівки, натомість відсутність цієї дії призводить до порушення вищенаведеної процедури оприбуткування готівки, що і є підставою для застосування штрафу.
Так,  статтею 1 абз. 3 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" передбачено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
За таких обставин, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги у цій частині задоволенню не підлягають.
Колегія суддів апеляційної інстанції також вважає за необхідне заначити, що з матеріалів справи вбачається, що позивач не заперечує допущених порушень порядку оприбуткування готівки, проте обґрунтовує позовні вимоги лише втратою чинності Постанови Правління НБУ "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті України" від 15.12.2004р. №637 .
З цього приводу слід зазначити наступне.
Зокрема, Постанова Правління НБУ "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті України" від 15.12.2004р. №637 втратила чинність 1 січня 2018 р. у зв`язку з прийняттям    постанови Правління Національного банку України 29 грудня 2017 р. № 148, якою затверджено нове Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні. 
Натомість, втрата чинності з 1 січня 2018 р. Положенням № 637 не є суттєвою для вирішення даного спору, оскільки порушення, які виявив відповідач, були допущені позивачем в 2017 р., тобто під час дії Положення № 637, а тому відповідач правильно встановив факт порушення та правомірно застосував до позивача штрафні санкції.
Підсумовуючи вищенаведене, позовні вимоги щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №00001081403 та №00001091403 від 29.05.2019 року задоволенню не підлягають.
З урахуванням норм ч.3 ст. 2 КАС України, суд першої інстанції дійшов правильного  висновку про необхідність часткового задоволення позовних вимог. 
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи з обставин справи та норм законодавства України, що регулює дані правовідносини, права, свободи та інтереси позивача не порушені.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
З огляду на результати апеляційного розгляду справи, судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 (фізична особа-підприємець) – залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 26.02.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно ст. 328 КАС України протягом 30 днів з дня складання повного судового рішення згідно ст. 329 КАС України шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції..
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 26.02.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 04.03.2020.
   
Головуючий   суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова