ПОСТАНОВА
Іменем України

23 квітня 2020 року 
Київ
справа №825/2179/15-а
адміністративне провадження №К/9901/28015/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову   Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року (суддя Бородавкіна С.В.) та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року (судді: Парінов А.Б. (головуючий), Грибан І.О., Губська О.А.) у справі   № 825/2179/15-а за позовом   Публічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» до   Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство «Банк «Демарк» (далі - позивач, ПАТ «Банк «Демарк») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.01.2015 № 0000352200 та № 0000362200.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу відображені в акті перевірки від 26.12.2014 № 40/22/19357516 є безпідставними, оскільки суми за кредитними договорами позивачем було віднесено до складу валових витрат після укладення договорів відступлення права вимоги. Крім того, позивач зазначає, що Податковим кодексом України не врегульовано питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», з банків, на які поширюються норми Закону України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб».
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20.01.2015             № 0000352200 та № 0000362200.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що висновок відповідача про порушення позивачем вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України є помилковим, оскільки висновок контролюючого органу про те, що позивачем відступлено право вимоги за кредитними зобов`язаннями на користь пов`язаних осіб не відповідає дійсним обставинам справи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ДПІ у                 м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «Банк «Демарк» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ «Банк «Демарк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013.
Результати перевірки відображено в акті перевірки від 24.10.2014                                  № 2453/22/19357516, в якому контролюючим органом встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства: підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 роках на загальну суму 1   233 395,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму    2   227 388,00 грн; підпункту 164.2.19 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 170.9 статті 170, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 517 096,70 грн. За наслідками розгляду заперечень позивача на вказаний акт перевірки листом від 07.11.2014                         № 13231/10/25-26-22-02-19 контролюючий орган надав відповідь про часткову відмову у задоволенні заперечень за актом перевірки та відповідно до ст. 20, п. 44.7     ст. 44, п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України прийняв рішення про призначення позапланової перевірки.
В період з 09.12.2014 по 22.12.2014 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Банк «Демарк» з питань правомірності витрат з придбання права вимоги на виконання зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг) та своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку за період з 01.01.2011 по 31.12.2013.
За результатами перевірки складено акт від 26.12.2014 № 40/22/19357516, в якому встановлено наступні порушення позивачем податкового законодавства: підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 роках на загальну суму 1   233 395,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму 2   227 388,00 грн; підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 563 317,45 грн.
У вказаному акті перевірки зафіксовано, що ПАТ «Банк «Демарк» відображено у складі витрат збитки від проведення операцій з відступлення права вимоги за кредитними договорами, укладеними з фізичними та юридичними особами, на користь третіх осіб, що проводились по договорах факторингу між ПАТ «Банк «Демарк» та третіми особами. При цьому, виходячи з позиції контролюючого органу, включення до складу витрат сум, які відступлені за договорами, було проведено без урахування положень підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. На підставі акта перевірки відповідачем 20 січня 2015 року було прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000352200, яким ПАТ «Банк «Демарк» визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1   541 744,00 грн, з яких за основним платежем - 1   233 395,00 грн та 308 349,00 грн - штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000065001, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2   227 388,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що протягом 2011-2012 років ПАТ «Банк «Демарк» було укладено ряд договорів про відступлення права вимоги, відповідно до умов яких первісний кредитор передає новому кредитору, а новий кредитор набуває всі права вимоги та інші права, що належать первісному кредитору і стає кредитором по відношенню до боржника. Відступлення права вимоги здійснюється на платній основі. Ціна відступлення права вимоги встановлюється Банком самостійно. Вказані договори укладені з фізичними особами співробітниками Банку (нові кредитори) зі знижкою (дисконтом). Витрати за вказаними операціями були відображені ПАТ «Банк «Демарк» у розмірі заборгованості, що відступається, за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Доходи відображені в сумі, яка фактично була сплачена позивачу його контрагентами за відступлені права вимоги. В результаті виконання спірних господарських операцій у позивача утворилися збитки.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення позивачем положень податкового законодавства, а також на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) щодо операцій з відступлення права вимоги та того, що договори відступлення права вимоги були укладені позивачем з особами, які перебували з ПАТ «Банк «Демарк» у трудових відносинах, що у своїй сукупності призвело до порушень судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункти 14.1.2, 14.1.111, 14.1.159, 14.1.244, 14.1.255 пункту 14.1 статті 14.
Активи - у значенні, наведеному в   Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
матеріальні активи - основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами;
пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або  економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за  господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи  перебуває під спільним контролем з таким платником податку; фізична особа або члени її сім`ї, які здійснюють контроль за платником податку; посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім`ї; платники податку - учасники об`єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми,  що провадять  свою господарську діяльність шляхом утворення такого об`єднання.
Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти: а) володіння  безпосередньо  або через  пов`язаних  фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку; б) вплив  безпосередньо  або через пов`язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб`єкта  господарювання в результаті:  надання права,  яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку; обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб`єкті господарювання; обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб`єктах господарювання; надання права на укладення договорів і контрактів,  які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов`язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.
Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду  платника  податку (голосів у керівному органі) визначається як загальна сума корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам сім`ї такої фізичної особи та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім`ї; 
товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення;
відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
10.2. Підпункт 153.2.6 пункту 153.2 статті 153.
Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов`язаним з  таким  платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію  за  фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.
Витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
10.3. Пункт 153.5 статті 153.
З метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов`язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.
При першому відступленні зобов`язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку - першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.
Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.
Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов`язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від`ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов`язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
12. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.01.2015 № 0000352200 та № 0000362200 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контрагенти ПАТ «Банк «Демарк», з якими позивачем було укладено договори про відступлення права вимоги, не відповідають встановленим, на час укладення вказаних договорів, податковим законодавством критеріям віднесення таких фізичних осіб саме до категорії - пов`язаних осіб. У зв`язку з чим, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що висновки контролюючого органу, що позивачем було відступлено право вимоги на користь фізичних осіб пов`язаних із такою юридичною особою, є безпідставними.
13. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов, в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року слід залишити без задоволення.
15. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
16. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області залишити без задоволення, а постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року та ухвалу   Київського апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2016 року у справі   № 825/2179/15-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду