ПОСТАНОВА
Іменем України

04 березня 2020 року 
м.Київ
справа №560/217/19
адміністративне провадження №К/9901/27987/19, К/9901/28810/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                    Вітковської К.М.,
представника позивача                           Захаревича О.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного касаційні скарги Приватного підприємства "Строй - сервіс-999" та Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року (суддя: Майстер П.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року (судді: Матохнюк Д.Б., Боровицький О.А., Шидловський В.Б.) у справі №560/217/19 за позовом Приватного підприємства "Строй- сервіс-999" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :
Приватне підприємство «Строй-сервіс 999» (далі - ПП «Строй-сервіс 999», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі - ГУДФС у Хмельницькій області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 вересня 2018 року №0009491402 та №0009501402.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року, позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області від 27.09.2018 року №0009491402. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує на те, що підприємство не є розпорядником бюджетних коштів та не відноситься до отримувача таких коштів, а тому висновки податкового органу про необхідність задекларувати податкові зобов`язання з ПДВ за наслідком виконання договірних зобов`язань перед КРБШП, Сахновецькою сільською радою, Кузьминською сільською радою, Розсошанською сільською радою, Щиборівською сільською радою та Митинецькою сільською радою є безпідставними.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог з касаційною скаргою звернулось ГУ ДФС у Хмельницькій області. Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій  у відповідній частині та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог ПП «Строй-сервіс 999» відмовити в повному обсязі. Обґрунтовує вимоги тим, що судами неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваних рішеннях, не відповідають обставинам справи. 
Крім того, відповідач також скористався своїм процесуальним правом та подав відзив на касаційну скаргу позивача, в якому просить залишити її без задоволення, а судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог- без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що працівниками ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено планову виїзну документальну перевірку податків ПП "Строй-Сервіс-999" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено Акт від 13.07.2018 №1219/22-01-14- 011/36397204.
Не погоджуючись із висновками, викладеними в вищеозначеному акті перевірки, позивач подав до ГУ ДФС у Хмельницькій області заперечення, в яких вказав, що такі висновки не ґрунтуються на документальному забезпеченні бухгалтерського та податкового обліку підприємства. До заперечень позивачем надано копії первинних бухгалтерських документів щодо формування собівартості реалізованих товарів та готової продукції, а також регістри бухгалтерського обліку, які не були надані перевіряючим під час проведення планової перевірки.
В зв`язку із наведеним працівниками ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПП "Строй-Сервіс-999" з аналогічних питань, за результатами якої складено Акт від 11.09.2018 №1437/22-01-14-02/36397204.
У ході проведеної перевірки податковим органом встановлені наступні порушення:
-п. 44.1, п. 44.2, п. 44,3 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України); п. 2 ст. 3, п. 1 та п. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV, п. 5, п. 7 П(С)БО 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.12.1999 №290; п. 5, п. 6, п. 7, п. 11, п. 20, п. 29 П(С)БО 16 "Витрати" затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, в результаті чого ПП "Строй-Сервіс-999" занижено податок на прибуток у сумі 4 108 140 грн, у тому числі за: 2015 рік в сумі 495 713 грн, 2016 рік в сумі 1 624 899 грн, 2017 рік в сумі 1 987 528 грн;
- п. 187.1, п. 187.7 ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, абз."а" п. 198.1, п. 198.2, абз."а" п. 198.3, п. 201.10 ст. 201 ПК України; п.2 та п. 4 наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, з врахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну від 23.02.2017 №276, зареєстрованого в Мінюсті 28.02.2017 за №269/30137, в результаті чого ПП "Строй-Сервіс-999" занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 503 317 грн, в тому числі за червень 2015 в сумі 31509 грн, листопад 2015 в сумі 40463 грн, квітень 2016 в сумі 289 грн, травень 2016 в сумі 436552 грн, жовтень 2016 в сумі 21178 грн, травень 2017 в сумі 26 грн, серпень 2017 в сумі 347276 грн, жовтень 2017 в сумі 12242 грн, грудень 2017 в сумі 24960 грн.
27 вересня 2018 року на підставі вищеозначеного Акта перевірки ГУ ДФС у Хмельницькій області винесені наступні податкові повідомлення-рішення:
-№0009501402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 589760,00 грн (основний платіж 471808,00 грн, штрафні (фінансові санкції) 117952,00 грн);
- №0009491402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 5011247,00 грн (основний платіж - 4108140,00 грн, штрафні (фінансові санкції- 903107,00 грн).
Не погодившись з вищеозначеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду  з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи даний спір суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 27.09.2018 року №0009491402 суб`єкт владних повноважень діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень та, як наслідок, дійшов висновку про наявність підстав до задоволення позову в цій частині. В решті ж позовних вимог дійшов висновку про їх  необґрунтованість та, як наслідок, відсутність підстав до задоволення позову у відповідній частині.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, з огляду на наступне.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України      об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо  прямо пов`язати з доходом певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 9 П(С)БО 14 «Оренда» належна  за користування об`єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов`язаних із використанням об`єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угод  зменшуються протягом строку оренди його витрати з орендної плати
Аналіз наведених вище правових норм дозволяє стверджувати, що право платника податків на витрати виникає за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, у випадку оренди -пропорційно протягом строку оренди.
Як вбачається із Акта перевірки висновки податкового органу про завищення позивачем витрат з орендної плати за 2015-2017 роки у сумі 22      701      870 грн ґрунтуються на тому, що на підтвердження понесення відповідних витрат ПП "Строй-Сервіс-999" до перевірки було надано Договір №1 оренди рухомого і нерухомого майна у ФОП ОСОБА_1 від 23.03.2015, строком дії 36 місяців, який не був нотаріально посвідченим, а отже, є нікчемним в силу закону, і не породжує юридичних наслідків, відтак - не підлягає відображенню в бухгалтерському обліку.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем до перевірки був наданий діючий договір оренди від 23.03.2015 року №1 строком дії 35 місяців, який підлягає нотаріальному посвідченню, містить усі реквізити та є чинним, - але не був врахований під час перевірки.
За наведених вище обставин, колегія суддів вважає правомірними висновки судів попередніх інстанцій про протиправність та  необхідність скасування податкового повідомлення - рішення від 27.09.2018 року №0009491402 в частині донарахування  позивачу 3      921 468 грн грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств та застосування штрафних санкцій 859 813 грн, й, як наслідок, не вбачає підстав для скасування оскаржуваних судових рішень в означеній частині.
Разом з тим,  обмежившись лише цими висновками, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність та наявність підстав до скасування вищеозначеного податкового повідомлення-рішення в цілому, залишивши поза увагою той факт, що цим рішенням, окрім донарахування позивачу податкових зобов`язань за наслідками оренди основних засобів у ФОП ОСОБА_1 , були також донараховані зобов`язання у зв`язку із невідповідністю показників бухгалтерського обліку ПП "Строй-Сервіс-999" показникам фінансової звітності у сумі 186      672 грн.
Так, зокрема, перевіркою встановлені такі відхилення показників фінансових звітів ПП "Строй-Сервіс-999" у період, що перевірявся, з показниками бухгалтерського обліку:
- в порушення вимог п.134.1 ст.134 ПК України, ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.5,7 П (С)БО 15 «Дохід» позивачем занижено доходи від реалізації всього в сумі 1640 грн;
- занижено показник у рядку 2240 «Інші доходи» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м) за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 в сумі 7179 грн;
- за даними обліку ПП "Строй-Сервіс-999"завищено показник «операційні витрати» у розмірі 130      809 грн;
- завищено показники, задекларованих у рядку 2270 «Інші витрати» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (форма №2-м) на загальну суму 897      456 грн.
Попри це, під час ухвалення оскаржуваних рішень судами попередніх інстанцій не було надано жодної правової оцінки правомірності висновкам контролюючого органу щодо невідповідності  показників бухгалтерського обліку ПП "Строй-Сервіс-999" показникам, відображеним в Звіті про фінансові результати.
Так само, надаючи правову оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення від 27 вересня 2018 року №0009501402,  суди попередніх інстанцій обмежились лише цитуванням обставин та слабких у змістовному відношенні висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, без з`ясування дійсних обставин справи та оцінки доводів сторін.
Зокрема, констатуючи порушення позивачем вимог п.2 та п.4 розділу 4 Наказу Мінфіну, «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 № 21, в результаті хибного відображення показників, суди залишили поза увагою посилання позивача на те, що всупереч приписів  п.58.1 ст.58 ПК України контролюючим органом не було надіслано на його адресу розрахунку донарахованого податкового зобов`язання та застосованих штрафних санкцій за спірним податковим повідомленням-рішенням, що позбавило його можливості сформувати правову позицію з приводу наведеного епізоду.
Крім того, під час касаційного перегляду справи представником позивача були надані додаткові пояснення та докази про те, що з невідомих причин перевіряючими не були враховані окремі із зареєстрованих податкових накладних за господарськими операціями з КРБШШ, що призвело до помилкового обрахунку сум завищених податкових зобов`язань з ПДВ у період, що перевірявся.
Незважаючи на те, що окремі з наведених вище обставин були виявлені лише в ході касаційного перегляду справи, Верховний Суд не може оминути це, адже вони є ключовими для вирішення даної справи та, за умови активної участі суду у з`ясуванні дійсних обставин справи, а також ґрунтовного вивчення її матеріалів, такі обставини не могли залишитись поза увагою судів та мали отримати належну правову оцінку. 
Однак, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. 
На переконання колегії суддів, такі порушеннями судами норм процесуального закону були б неможливі за умови дотримання та послідовного виконання вимог статей 180, 196 КАС України.
В свою чергу, для учасників справи постановлення немотивованого (недостатньо мотивованого) рішення означає, що доводи та аргументи, а також надані для доведення певних обставин справи докази, не були почуті та належним чином оцінені судом, що, у свою чергу, може призвести до неправильного вирішення спору.
Окремо скаржник акцентував увагу суду на тому, що в Акті перевірки від 11.09.2018 №1437/22-01-14-02/36397204, на підставі якого були прийняті оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення, відсутній підпис посадової особи, яка була зазначена у вступній частині акту та проводила перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства, що робить такий акт нечинним, а тому останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань. На обґрунтування висновку про протиправність про протиправність податкових повідомлень-рішень, заснованих на такому акті, посилався на практику Верховного Суду.
В контексті вищенаведеного  Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. 
Згідно з частиною першою статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
За приписами частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом (частина 3 статті 77 КАС України).
Суд не може витребовувати докази у позивача в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, окрім доказів на підтвердження порушення оскаржуваними рішеннями, діями чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень прав позивача (частина 4 статті 77 КАС України).
В основу податкових повідомлень-рішень, які предметом розгляду даної справи, покладено висновки Акту перевірки від 11.09.2018 №1437/22-01-14-02/36397204.  Надаючи оцінку правомірності таких податкових повідомлень-рішень суди визнали такий акт належним, допустимим та достовірним доказом, адже будь-якої оцінки фактові відсутності підпису посадової особи суди у мотивувальних частинах рішень не навели, і не мотивували прийняття чи відхилення його як доказу належним чином. З наведеного випливає висновок про порушення судами порядку дослідження цього доказу.
В свою чергу, положення КАС України  не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цій частині по суті спору.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд      є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин,      що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Враховуючи, що судами попередніх інстанцій під час розгляду позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 27.09.2018 року №0009491402 в частині нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 186      672 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 43 294 грн та податкового повідомлення-рішення від 27.09.2018 року №0009501402 не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення у означеній частині, справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Приватного підприємства "Строй - сервіс-999" та Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 27.09.2018 року №0009491402, яким Приватному підприємству "Строй - сервіс-999" донараховано податкові зобов`язання з податку на прибуток у сумі 186      672 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 43      294 грн, та в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області від 27.09.2018 року №0009501402, справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча  суддя:                                                                                              І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                     О.В. Білоус 
                                                                                                                               Н.Є. Блажівска