П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

26 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/1898/19	
Головуючий в 1 інстанції: Войтович І.І.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
при секретарі - П`ятіній В.В.,

за участю представника апелянта          Литовської Ю.О., 
представника позивача Кермач А.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень та рішення про застосування штрафних санкцій, -

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2019 року ФОП ОСОБА_2 звернувся з адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.05.2019 № 0019481305, № 0019471305, № 0019451305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2019 № Ф-0002091305, рішення від 02.05.2019 № 0004961305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі висновків акту від 05.02.2019 № 215/21-22-13-05/ НОМЕР_1 документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на  загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.  Так, перевіркою правильності визначення витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу та відображених в податковій декларації про майновий стан і доходи за перевіряємий період, з даними суми витрат, визначеними за результатами перевірки, встановлено завищення валових витрат на загальну суму 522 472,61 грн за рахунок включення до складу витрат  документально не  підтверджених витрат та витрат подвійного призначення,  а саме:  ремонт вантажних автомобілів, реконструкцію, придбання шин, шино монтаж, технічне обслуговування, комплектуючі (фільтри та ін.). Через виявлені порушення були донараховані податки:  податок  на доходи фізичних осіб (ПДФО) - 94045,06  грн, єдиний соціальний внесок - 114943,94 грн, військовий збір у сумі - 7837,09 грн, та застосовані штрафні санкції. Позивач займається послугами  вантажного перевезення, в своїй діяльності орендує автомобілі, умови договорів оренди передбачають  обов`язки орендаря щодо підтримання автомобіля у належному технічному стані. За умовами договору та вимогами статті 776 Цивільного кодексу України на орендаря покладаються витрати з поточного ремонту. Використання вантажних автомобілів у господарській діяльності підприємця підтверджується договорами та актами надання послуг з перевезення. Здійснені позивачем операції із заміни шин та акумуляторних батарей згідно з пунктом 3.19 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу України від 30.03.1998 № 102, не відносяться до реконструкції, модернізації, технічного переобладнання та інших видів поліпшення  транспортних засобів. Заміна шин та акумуляторних батарей на орендованому автотранспорті за своєю сутністю є одним з різновидів робіт, необхідних для підтримання автомобіля у робочому стані. Порядок відображення витрат на підтримання орендованого автомобіля у робочому стані в бухгалтерському обліку регулюється П(С)БО 7 "Основні засоби" та ГІ(С)БО 14 "Оренда". Відповідно до пункту 15 П(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. Тобто, як роботи з технічного обслуговування, так і роботи з ремонту, передбачені Положенням № 102, включаються до складу витрат, що також не було враховано відповідачем під час перевірки. В ході перевірки не було досліджено та в акті від 14.03.2019 не відображено зв`язок вище наведених витрат підприємця з його фінансово-господарською діяльністю, а лише міститься посилання на норму Податкового кодексу України  щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів. З документів фінансово-господарської діяльності приватного підприємця видно, що наведені вище витрати є витратами, які пов`язані із господарською діяльністю. Придбання пневматичних шин колісних транспортних засобів та акумуляторів для вантажних автомобілів не є витратами на утримання транспортного засобу в розрізі пункту 177.4.5. статті 177 ПК України, а мають пряме відношення до витрат на експлуатацію орендованого майна, яке регулюється підпунктом 177.4.4. пункту 177.4. статті 177 ІІК України. Враховуючи, що орендований вантажний автотранспорт використовувався виключно у господарській діяльності підприємця, що підтверджено актом перевірки, вважає, що витрати, понесені ФОП ОСОБА_1 у 2017-2018 роках ніякого відношення до витрат подвійного призначення - не мають. На думку позивача, рішення податкового органу є незаконними, оскільки при його прийнятті відповідачем невірно встановлено факти та застосовано норми закону.
06.12.2019, представник відповідача заперечив проти задоволення позовних вимог з підстав викладених у відзиві на адміністративний позов від 21.10.2019, та зазначив наступне. Вважав, що оскаржувані рішення прийнято з урахуванням вимог чинного законодавства, оскільки відповідач діяв в межах повноважень, наданих йому законами України та підзаконними нормативно-правовими актами. Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПКУ встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених статтею 177 ПКУ. До основних засобів подвійного призначення, що не підлягають амортизації, належать, серед іншого, вантажні автомобілі (підпункт 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПКУ). Враховуючи дію прямої норми підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПКУ, фізична особа - підприємець не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних відрахувань по визначених у підпункті 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПКУ основних засобах подвійного призначення, а також включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його діяльності, витрати на їх утримання, технічне обслуговування і ремонт основних засобів. Не можуть бути зараховані до складу витрат звітного періоду, витрати по заміні шин вантажних автомобілів, по заміні акумуляторів та витрати на запасні частини.
Крім того,  Міністерство фінансів України у листі від 22.08.2018 № 11220-16-10/22320, визначало, що транспортні засоби, що належать фізичним особам - підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами. Поняття термінів, пов`язаних з автомобільним транспортом, визначено Законом України від 05.04.2001 № 2344-111 "Про автомобільний транспорт" (далі - Закон № 2344), згідно із статтею 1 якого, автомобільний транспортний засіб - це колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій. При цьому автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів. ПКУ не передбачено визначення (критерії), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визнаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, які б, відповідно, мали визначати, на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою - підприємцем через те, що їх власником є фізична особа. Відповідно до прямої норми підпунктів 177.4.5 та 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 розділу IV Кодексу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних нарахувань по вантажних автомобілях, а також включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, витрати на їх утримання.  Просив відмовити в задоволенні позовних вимог.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 06 грудня 2019 року визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02.05.2019 № 0019471305  Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, просп. Ушакова, 75, м. Херсон, 73026), яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ) визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування  в сумі  11 755,64 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 7837,09 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3 918,55 грн. 
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 02.05.2019 № 0019451305 Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, просп. Ушакова, 75, м. Херсон, 73026), яким фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ) визначено грошове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі  141 067,61 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 940 45,07 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 47 022,54 грн.  
Визнав протиправною та скасував вимогу від 02.05.2019 № Ф-0002091305 Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, просп. Ушакова, 75, м. Херсон, 73026), якою  фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ), зобов`язано сплатити суму боргу з єдиного внеску в розмірі 114 943,94 грн.
Визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, просп. Ушакова, 75, м. Херсон, 73026)  від 02.05.2019 № 0004961305 про застосування  до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ) штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 16 359, 33 грн. 
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, просп. Ушакова, 75, м. Херсон, 73026) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код НОМЕР_1 ), сплачений судовий збір у сумі 1346,70 грн (Одна тисяча триста сорок шість  гривень 70 коп.).
В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та матеріального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4, статті 77 Податкового кодексу України  від 02.12.2010 № 2755-VІ, Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказу Головного Управління ДФС у  Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 22.02.2019 № 302 та плану - графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 старшим державним ревізором - інспектором відділу контрольно - перевірочної  роботи само зайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі ОСОБА_3 .,  проведено документальну планову виїзну перевірку  платника податків ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки позивача, складено акт від 05.04.2019 за № 215/21-22-13-06/ НОМЕР_1 .
Відповідно до висновків акту, документальною плановою виїзною перевіркою встановлені наступні порушення:
- підпункту 177.2, підпункту 177.4.5, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ (із змінами та доповненнями)  за 2016-2018 роки: платником податків ОСОБА_1 , занижено суму податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 94045,06 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 1104,94 грн, за 2017 рік на суму 37594,20 грн, за 2018 рік на суму 55345,92 грн.
- пункту 2 частини першої статті 7 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу: за перевіряємий період на загальну суму 114943,97 грн, в т.ч. за 2016 рік - на суму 1350,49 грн, за 2017 рік - на суму 45948,47грн, за 2018 рік - на суму 67645,02 грн.
- пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями, платником податків ОСОБА_1 , занижено податок на  додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму ПДВ 1228 грн, в тому числі: (травень 2016 року на суму 127,00 грн, червень 2016 року на суму 147,00 грн, липень 2016 року на суму 215,00 грн, вересень 2016 року на суму 396,00 грн, жовтень 2016 року на суму 343,00 грн).
- підпункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами і доповненнями (далі - ПКУ), встановлено заниження платником податків ОСОБА_1 , військового збору у сумі 7837,09 грн, в т.ч. за 2016 рік - 92,08 грн, за 2017 рік на суму 3132,85 грн, за 2018 рік на суму 4612,16 грн.
- пункту 63.3. статті 63, пункту 117.1  статті 117 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами і доповненнями - платником вчасно та повному обсязі не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20 - ОПП за 2016-2018 роки.
- підпункту 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ зі змінами доповненнями, а саме: відсутність книги обліку доходів та витрат, не незабезпечень платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПКУ строків зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригінал документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках передбачених ПКУ за 2016-2018 роки.
На підставі висновків контролюючого органу, відображених в акті перевірки, відповідачем винесено наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 02.05.2019  № 0019471305, яким ФОП ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування  в сумі  11 755,64 грн, у  тому числі  за податковим зобов`язанням 7837,09 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3918,55 грн.
- податкове повідомлення -  рішення від 02.05.2019 № 0019451305, яким ФОП ОСОБА_1 , визначено грошове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі  141067,61 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 94045,07 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 47022,54 грн.
- податкове повідомлення -  рішення від 02.05.2019 № 0019481305, яким ФОП ОСОБА_1 , визначено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт) послуг в сумі  1535,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням 1228,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 307,00 грн.  
-  вимогу від 02.05.2019 № Ф-0002091305, якою ФОП ОСОБА_1 , зобов`язано сплатити суму боргу з єдиного внеску в розмірі 114943,94 грн.
-  рішення від 02.05.2019 № 0004961305 про застосування  до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 16359,33 грн. 
Не погоджуючись з оскаржуваними рішеннями, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступних мотивів, з якими погоджується апеляційний суд.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Стосовно податкових повідомлень-рішень: від 02.05.2019 № 0019471305, яким ФОП ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування  в сумі  11 755,64 грн, у  тому числі  за податковим зобов`язанням 7837,09 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3918,55 грн; від 02.05.2019 № 0019451305, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі  141067,61 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 94045,07 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 47022,54 грн; вимоги від 02.05.2019 №Ф-0002091305, якою ФОП ОСОБА_1 , зобов`язано сплатити суму боргу з єдиного внеску в розмірі 114943,94 грн та  рішення від 02.05.2019 № 0004961305 про застосування  до позивача штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 16359,33 грн., слід зазначити таке.
За наслідками перевірки ФОП ОСОБА_1 , контролюючим органом було встановлено завищення валових витрат за 2016 рік у сумі 6138,57 грн (Додаток 2 до акту) - внаслідок включення до складу витрат, витрат не пов`язаних з провадженням господарської діяльності; за 2017 - 208856,67 грн (Додаток 3 до акту) та за 2018 - 307477,37 грн (Додаток 4 до акту) - внаслідок включення до складу витрат, витрат подвійного призначення (витрати на запасні частини, акумулятори, на сервісне обслуговування та ремонт вантажних автомобілів, витрати на придбання шин та їх шиномонтаж, що відносяться до витрат подвійного призначення). Загальна сума неправомірного включення витрат складає 522472,61 грн.
На підставі пункту 177.2. статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Необхідною умовою для віднесення включення сум до витрат, які пов`язані з отриманням доходів, належать саме документально підтверджені такі витрати за конкретний період, перелік який визначений розділом III ПК України.
За правилами статті 174 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 пункту 177.4 статті 174 цього Кодексу).
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2 пункту 177.4 статті 174 цього Кодексу);
суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3 пункту 177.4 статті 174 цього Кодексу);
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг" (підпункт 177.4.4 пункту 177.4 статті 174 цього Кодексу).
Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 174 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
За змістом підпункту 164,1,3 пункту 164,1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.
На підставі пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Отже, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
За правилами підпункту 14,1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
На підтвердження задекларованих витрат у перевіряємий період позивач до перевірки надав первинні бухгалтерські документи: накладні та видаткові накладні, рахунки та рахунки-фактури, вихідні платежі, банківські витяги та інші документи.
Дана обставина не заперечується сторонами щодо їх наявності та подання до перевірки. Також у ревізора відсутні зауваження щодо їх складення, зауваження податкового органу стосуються виключно правомірності віднесення ФОП ОСОБА_1 сум, що підтверджують вказані документи, до складу витрат.
У період з 01.01.2016 по 31.12.2018 основним видом діяльності позивача була, згідно КВЕД 49.41, діяльність вантажного автомобільного транспорту (надання послуг з вантажних перевезень на території України/ надання у оренду й експлуатацію власного нерухомого майна).
Вказана діяльність є господарською, що в контексті статті 3 Господарського кодексу України, означає - діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Отже, транспорт не створює нових матеріальних продуктів, а його продукція (транспортні послуги) споживається одночасно з процесом надання транспортних послуг. Відповідно, структура експлуатаційних витрат транспорту значно відрізняється від структури виробничих витрат галузей матеріального виробництва, а витрачання матеріально-технічних ресурсів прямим чином залежить від дорожніх та природнокліматичних умов.
Так, зв`язок витрат позивача із господарською діяльністю вантажного автомобільного транспорту передбачає:
- витрати на придбання паливномастильних матеріалів (далі - ПММ);
- витрати на ремонт і технічне обслуговування рухомого складу.
До ПММ належать: паливо (бензин, дизельне паливо, газ), масла (моторні, трансмісійні, спеціальні), консистентні мастила і спеціальні рідини (гальмівні, амортизаційні).
Наступна стаття витрат позивача - витрати на ремонт і технічне обслуговування (далі - ТО) рухомого складу. Порядок проведення такого обслуговування і ремонтів регламентується Положенням про технічне обслуговування й ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 № 102. Норми цього Положення поширюються на юридичних і фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування й ремонт дорожніх транспортних засобів незалежно від форм власності.
Вартість вузлів та агрегатів є значною, після їх поломки здебільшого проводиться ремонт чи реставрація (як господарським способом, так і спеціалізованими ремонтними підприємствами)
Списання акумуляторних батарей для встановлення на автомобіль відбувається тільки в обмін на зняту акумуляторну батарею, за наявністю акту на її списання, який підтверджує неможливість її використання. Списання автомобільних шин здійснюється залежно від пробігу шини відповідно до «Норм експлуатаційного пробігу автомобільних шин", затверджених наказом Міністерства транспорту України № 420 від 18.12.1997 року.
На підставі пункту 6 Правил державної реєстрації та обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів та мотоколясок, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 № 1388, транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами. Реєстрація транспортного засобу за СПД фізичною особою діючим законодавством не передбачена.
За правилами статті 128 Господарського кодексу України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи. Громадянин- підприємець відповідає за своїми зобов`язаннями усім своїм майном, на яке відповідно до закону може бути звернено стягнення.
Згідно зі статтею 325 Цивільного кодексу України суб`єктами права приватної власності є фізичні та юридичні особи. Фізичні та юридичні особи можуть бути власниками будь-якого майна, за винятком окремих видів майна, які відповідно до закону не можуть їм належати. Склад, кількість та вартість майна, яке може бути у власності фізичних та юридичних осіб, не є обмеженими.
Тобто, законодавством передбачено право приватної власності лише для юридичних осіб та фізичних осіб. Поняття приватної власності для громадянина- підприємця у законодавстві відсутня.
Отже, реєстрація автомобілів за суб`єктом підприємницької діяльності фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 - взагалі неможлива. Однак, ці обставини не звільняють його від ведення належного бухгалтерського та податкового обліку.
На підставі викладеного суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо помилковості доводів податкового органу про порушення підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ платником податків ОСОБА_1 , включено до складу валових витрат 2017-2018 року витрати подвійного призначення (на ремонт вантажиш автомобілів, реконструкцію, придбання шин, шино монтаж, технічне обслуговування, комплектуючі (фільтри та ін.), у сумі: 2017 рік - 208856,67 грн, 2018 рік-30 74 77,37 грн».
Так, податковий орган виходив з того, що до складу витрат подвійного призначення відносяться - витрати на запасні частини, акумулятори, на сервісне обслуговування та ремонт вантажних автомобілів, витрати на придбання шин та їх шино монтаж, що відносяться до витрат подвійного призначення.
Ці витрати не належать до витрат подвійного призначення, а є безпосередніми витратами ФОП ОСОБА_1 пов`язаними із веденням господарської діяльності з метою отримання прибутку.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 174 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
За змістом підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 174 Податкового кодексу України встановлено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення, земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Із аналізу норм чинного законодавства (Податкового кодексу України, Закону України «Про автомобільний транспорт, Закону України «Про Митний тариф України) вбачається, що основними засобами подвійного призначення вважаються і легковий, і вантажний автомобілі, що відносяться до товарної позиції 8703, 8704 і 8709 УКТ ЗЕД.
Слід зазначити, що до складу витрат ФОП включаються, зокрема, витрати на паливо, запчастини та інші матеріали, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 ПК України). Водночас цей підпункт дозволяє включати до складу підприємницьких витрати на ремонт та експлуатацію майна (майно це в тому числі автомобіль), що використовується в господарській діяльності.
Ці два положення належать до загальних правил обліку витрат фізичної особи підприємця, що перебуває на загальній системі. А підпункти 177.4.5, 177.4 статті 174 Податкового кодексу України - спеціальна норма, що виключає із загального правила витрати на утримання основних засобів подвійного призначення.
Податковий кодекс України не дає визначення терміну «утримання», а також залишає оціночними поняття щодо складу експлуатаційних витрат суб`єкта господарювання.
Акт перевірки виходить з обґрунтування терміну «утримання транспортного засобу», що надається у пункті 26 Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених наказом Міністерства інфраструктури України від 26.07.2013 № 550 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 серпня 2013 року за № 1453/23985, далі Правила експлуатації ТЗ № 550), а саме, утримання транспортного засобу - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства (с. 16 акту перевірки).
З аналізу даного визначення поняття «утримання транспортного засобу» вбачається, що витрати (на паливо, запасні частини, шини, акумулятори) понесені позивачем у ході господарської діяльності (підтверджені актами списання товарно-матеріальних цінностей) стосуються конкретних товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), та не є витратами на певні види робіт, при здійсненні комплексу операцій з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів або їх реєстрації та охорони, утилізації або видалення.
Наприклад, щодо дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану автомобіля, своєчасне виконання його технічного обслуговування (ТО) і ремонту, слід враховувати наступне. Автоперевізник повинен забезпечити утримання автомобіля в належному технічному та санітарному стані і забезпечити його збереження. Такий обов`язок передбачено ст. 34 Закону України «Про автомобільний транспорт».
На підставі 1.3. розділу 1 Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженого наказом Мінтрансу України від 30.03.98 № 102 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28 квітня 1998 року за № 268/2708, далі - Положення про ТО і ремонт № 102): технічне обслуговування (ТО) - комплекс операцій чи операція щодо підтримки роботоздатності або справності виробу під час використання за призначенням, зберігання та транспортування; ремонт комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (види ремонту - капітальний і поточний). Переліки робіт, які зазвичай здійснюють під час проведення ТО, наведено в пункті 3.5 Положення про ТО і ремонт №102, які включають: перевірку технічного стану; виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду; заправлення експлуатаційними рідинами; усунення виявлених несправностей; санітарну обробку ТЗ. Крім того, прибирально-мийні роботи виконуються за потребою, але обов`язково перед технічним обслуговуванням чи ремонтом; оброблення кузовів автомобілів спеціального призначення здійснюється відповідно до вимог та інструкцій на перевезення даного виду вантажів.
Отже, в даному випадку витрати на утримання ТЗ, не можна ототожнювати з документально підтвердженими витратами позивача, що мали місце у ході господарської діяльності.
За правилами пункту 3.13 Положення про ТО і ремонт № 102 до поточного ремонту ТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами).
Відтак, витрати на «роботи» не є витратами на конкретні ТМЦ, що використовуються у процесі господарської діяльності.
Стосовно технічного обслуговування та ремонту акумуляторних батарей варто зазначити, що відповідно до пункту 4 Правил експлуатації ТЗ № 550, ці Правила застосовуються разом з Правилами експлуатування акумуляторних свинцевих стартерних батарей колісних транспортних засобів і спеціальних машин, виконаних на колісних шасі, затвердженими наказом Міністерства транспорту та зв`язку України від 02 липня 2008 року № 795, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 25 липня 2008 року за № 689/15380, а також правилами експлуатації інших частин та систем ТЗ, що визначаються відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт».
Згідно з Положенням про ТО і ремонт № 102: норми експлуатаційного пробігу автомобільних шин та порядок їх коректування в залежності від умов експлуатації викладені у нормативному документі «Норми експлуатаційного пробігу автомобільних шин», затверджених наказом по Мінтрансу України від 8 грудня 1997 року № 420. Характеристики категорій умов експлуатації ДТЗ наведені у ГОСТ 21624-81 (пункт 3.20 цього Положення). Операції щодо заміни на ТЗ шин та акумуляторних батарей не належать до реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшення ДТЗ (пункт 3.19 цього Положення);
Витрати на операції щодо заміни на ТЗ шин та акумуляторних батарей є витратами на їх придбання, які згідно з підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 174 ПК України входять до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів та є такими, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177,4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
У ході перевірки не було досліджено та в акті від 05.04.2019 не відображено зв`язок витрат ФОП ОСОБА_1 з його фінансово-господарською діяльністю. А посилання на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів не є обгрунтованим. З документів фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 видно, що наведені вище витрати є витратами від господарської діяльності та напряму пов`язані з отриманими доходами від цієї діяльності.
Так, у Акті перевірки відсутні докази того, що придбання пневматичних шин колісних транспортних засобів та акумуляторних батарей на вантажні автомобілі є витратами на утримання транспортних засобів в розрізі пункту 177.4.5. статті 177 ПК України (перелік витрат, що не включаються до складу витрат підприємця). Витрати позивача мають пряме відношення до витрат на експлуатацію майна, яке регулюється підпунктом 177.4.4, пункту 177.4. статті 177 ПК України, та відносяться до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Отже, податковий орган помилково інтерпретує поняття витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів та амортизаційні витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, таких, як витрати на придбання та пов`язані з ним платежі, витрати, які регулюються законом щодо переобладнання ТЗ, постановки та зняття з обліку, охорони, проведення обов`язкового технічного контролю, який регулюється законодавством та вимагає відповідних платежів передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.
У зв`язку з вищенаведеним, висновок про неправомірність визначення ФОП ОСОБА_1 витрат на заміну запчастин, шин, акумуляторних батарей, витрат на паливо, що використовується автомобілями, є неправильним, оскільки вони не належать до витрат на утримання автомобіля у розумінні вищевказаних положень чинного законодавства, а тому мають включаються до підприємницьких витрат.
Стосовно висновків податкового органу про заниження позивачем єдиного соціального внеску, слід вказати наступне.  
За змістом пункту 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). В даному випадку, позивачем нараховувався ЄСВ у розмірі 22% визначеної бази нарахування єдиного внеску. 
Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
З акту перевірки вбачається, що позивачем занижений ЄСВ на загальну суму 114943,97 грн.   На підставі такого висновку відповідачем було винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2019  № Ф-0002091305, якою позивачу нарахований єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 114943,94 грн, та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску  № 0004961305, яким позивачу нараховано штрафні санкції  у розмірі 16359,33 грн. 
Отже, підставою для прийняття вказаної вимоги та рішення слугували твердження контролюючого органу про заниження позивачем чистого доходу за 2017-2018 роки Враховуючи спростування судом правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за 2016-2018 роки, неправомірним є також донарахування позивачеві суми єдиного соціального внеску на вказану суму доходу, що є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваної вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.
Оскільки саме з суми чистого оподатковуваного доходу здійснюється нарахування та сплата військового збору, то і висновки про заниження позивачем військового збору у сумі 11755,64 грн також є безпідставними та незаконними.
Щодо позовної вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.05.2019 №0019481305, колегія суддів зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Доводи апеляційної скарги повністю відтворюють зміст акту перевірки від 05.04.2019 за № 215/21-22-13-06/ НОМЕР_1 висновки якого спростовані в ході судового розгляду.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 є частково обґрунтованими та підлягають частковому задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року у справі № 540/1898/19 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення - 26 травня 2020 року.

Головуючий:                                                                              О.І. Шляхтицький

Суддя:                                                                                         Г.В. Семенюк

Суддя:                                                                                         С.Д. Домусчі