ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2020 року	Львів	Справа № 460/58/19 пров. № 857/12963/19	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого судді                    Довгої О.І.,
суддів                                        Глушка І.В., Запотічного І.І.

за участю секретаря                    Гнатик А.З.

представника апелянта  Білик М.В. 
представника позивача  Бляшин М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2019 року (ухвалене головуючим – суддею Дудар О.М. о 18 год. 21 хв. у м. Рівне, повний текст судового рішення складено 16 серпня 2019 року) у справі № 460/58/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування наказу,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача про визнання протиправним та скасування наказу від 27.12.2018 № 3238 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна», код ЄДРПОУ 37134791.
В обґрунтування позовних вимог вказує на те, що відповідачем протиправно видано оскаржуваний наказ, оскільки проігноровано вимоги абзацу 17 підпункту 38.11 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України та відмовлено у застосуванні до позивача пункту 6 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 03.11.2016 № 1726-VІІІ. Відповідачем порушено правило, встановлене п.77.2 ст.77 Податкового кодексу України, щодо проведення не частіше ніж раз на три календарні роки перевірок платників податків, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положенн» цього Кодексу. Крім цього зазначає, що контролюючий орган мав право призначати перевірку не пізніше, ніж за 1095 днів, що передують призначенню перевірки.
13.02.2019 позивачем подано до суду першої інстанції заяву про зміну підстав позову, згідно з якою ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» до 28.05.2015 провадило діяльність на тимчасово окупованій території, а тому період з 01.01.2015 по 28.05.2015 не підлягає перевірці в силу вимог пп. 38.11 п. 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06.08.2019 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Рівненській області від 27.12.2018 № 3238 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки «Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Білоруський льон – Україна», код ЄДРПОУ 37134791».
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України було доповнено пунктом 38 згідно із Законом №1797-VIII від 21.12.2016. Абзац перший пункту 38.11 пункту 38 пов`язує застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, саме із провадженням платниками податків діяльності на тимчасово окупованій території, а тому формальне обмеження права позивача на застосування положень підпункту 38.11 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України суперечитиме принципу верховенства права, який суд застосовує в силу вимог ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. У апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Зокрема в апеляційні скарзі зазначає, що позивач змінив своє місцезнаходження з 29.12.2014, оскільки здійснено державну реєстрацію зміни місцезнаходження підприємства з території проведення антитерористичної операції в ДПІ у м. Рівне. У зв`язку з цим вказує, що положення підпункту 38.11 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України застосовується до платників податків, які втратили первинні документи при проведенні антитерористичної операції та змінили місце знаходження установи станом на 01.04.2017, про те жодним чином не застосовується стосовно календарних періодів після перереєстрації підприємства на іншій території України.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в котрому покликається на те, що ст. 3 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» не містить прив`язки мораторію щодо перевірки до дати перереєстрації суб`єкта господарювання, а лише вказує про те, що мораторій застосовується до тих, хто здійснює там діяльність. У зв`язку з цим просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Під час судового засідання 24.02.2020 колегія суддів задовольнила клопотання представника відповідача про заміну сторони у справі, внаслідок чого замінено відповідача – Головне управління ДФС у Рівненській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Рівненській області.
Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В судовому засіданні представники позивача, заперечили щодо задоволення апеляційної скарги та надали пояснення. Просять апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників апелянта та позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції — без змін, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» (код ЄДРПОУ 37134791, місцезнаходження: 33001, Рівненська обл., м.Рівне, вул. Петра Могили, б.61) зареєстровано як юридичну особу 24.06.2010, взято на облік у контролюючому органі як платник податків та платник єдиного внеску 25.06.2010. Основним видом економічної діяльності товариства за КВЕД є 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами. З 29 грудня 2014 року товариство перебуває на обліку у ДПІ у м.Рівному, з 26 грудня 2014 року -  зареєстроване за юридичною/податковою адресою: АДРЕСА_1 (т.1 – а.а.с.148, 154, 205-210).
27.12.2018, згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, та на підставі ст.20 розділу І, ст.ст.75, 77, 82 гл.8 розділу ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами і доповненнями), начальником Головного управління ДФС у Рівненській області видано наказ №3238 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна», код 37134791», відповідно до якого наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, тривалістю 10 робочих днів з 15.01.2019.
Позивач вважаючи прийнятий наказ протиправним звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Проаналізувавши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про правильне застосування норм матеріального та процесуального права та повне з`ясування обставин справи судом першої інстанції з огляду на наступне.
Так колегія суддів встановила, з чим погодились представник апелянта та позивача, що по суті спірним питанням у цій справі є можливість застосування до позивача мораторію на перевірки передбаченого п. 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Так відповідно до пп. 38.11 п. 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, тимчасово, до завершення проведення антитерористичної операції та/або операції Об`єднаних сил (ООС), до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, вільної економічної зони «Крим» і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є:
первинні документи втрачені (знищені чи зіпсовані) у зв`язку з проведенням антитерористичної операції;
первинні документи знаходяться на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, вільної економічної зони "Крим" і їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя та здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з іншими адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент за місцем свого обліку подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та/або операції Об`єднаних сил (ООС) запроваджується мораторій на проведення будь-яких перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату цих документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не можуть бути перевірені контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення проведення антитерористичної операції.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням антитерористичної операції, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Зазначені в цьому підпункті положення застосовуються до платників податків/податкових агентів, які станом на 01.04.2017 здійснили зміну свого місцезнаходження (місця проживання) з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення антитерористичної операції згідно з цим Кодексом.
Платник податків/податковий агент не може застосовувати положення цього підпункту щодо податкових (звітних) періодів після перереєстрації підприємства на іншій території України.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови контролюючого органу у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган зобов`язаний видати вмотивоване рішення у строк не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента, в якому зазначаються підстави та докази такої відмови.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за вказані податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за вказані податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за вказані звітні періоди.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано всі умови пп. 38.11 п. 38підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, зокрема:
1) позивачем надіслано до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про втрату первинних документів від 27.04.2015 засобами поштового зв`язку з м. Вугледар Донецької області (т. 1, а.с. 50-53), що підтверджено відповідними письмовими доказами т. 3, а.с.142);
2) станом на 01.04.2017 змінено місцезнаходження з тимчасово окупованої території на іншу територію України;
3) відсутній факт відмови контролюючого органу у застосуванні положень цього підпункту, що підтверджується відсутністю відповідного рішення із зазначенням підстав та доказів такої відмови.
При цьому, відповідачем, як контролюючим органом, не доведено відсутності підстав для застосування положень п.п. 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
За таких обставин, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не мав правових підстав для прийняття рішення про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, оскільки на такі періоди розповсюджувалась дія мораторію впровадженого відповідно до п. 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Щодо доводів апелянта про те, що дія мораторію не застосовується стосовно календарних періодів після перереєстрації підприємства на іншій території України то колегія суддів зазначає наступне.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» здійснювало свою господарську діяльність за місцем державної реєстрації у місті Донецьку. 
З 26.12.2014 проведено державну реєстрацію зміни місцезнаходження позивача з території проведення антитерористичної операції до м. Рівного та з 29.12.2014 товариство взяте на облік як платник податків у Державній податковій інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області. Як платник податку на додану вартість зареєстровано 25.01.2015. 
Відтак на перший погляд можна дійти висновку, на що й наголошує апелянт, що з моменту проведення державної реєстрації зміни місцезнаходження позивача з території проведення антитерористичної операції до м. Рівного такий фактично здійснював свою діяльність на підконтрольній Україні території.
Разом з цим такий висновок є передчасним, оскільки фактично до 28.05.2015 ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» здійснювало діяльність на непідконтрольній Україні території. Ці обставини підтверджуються документально (т.1 – а.с. 45-63, 92, 95-96, 112-115, 180-183) та показаннями свідків в суді першої інстанції: Івенського О.Л., Журавської Л.М., ОСОБА_1 В ОСОБА_2 В.
Так, зокрема, акт прийому передачі документів і справ датовано 28.05.2015. Згідно з поясненням керівника ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» від 26.05.2015, усі операції у період грудень 2014 року – травень 2015 року щодо реалізації залишків ТМЦ, товарообміну,  здійснювалися у так званому «віддаленому доступі», тобто безпосередньо з м. Донецька, з періодичними виїздами на підконтрольну Україні територію, звіти про фінансову діяльність подавалися шляхом здійснення виїздів на підконтрольну територію через різні пункти пропуску, первинні документи за період грудень 2014 року – травень 2015 року не було можливості вивезти у зв`язку з ризиком для життя (т.1 – а.с. 45-48).
З матеріалів справи також слідує, що податкова декларація позивача з податку на додану вартість за квітень 2015 року надсилалася ДПУ у м. Рівному з відділення поштового зв`язку у м.Волноваха Донецької області (т.1 – а.с. 54-57).
Доказом відсутності ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» за зареєстрованим місцезнаходженням у місті Рівному до травня 2015 року є також рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість від 07.04.2015 № 39, згідно з яким таку реєстрацію позивача анульовано у зв`язку із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців запису про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу (т.1 – а.с. 95-96). 
Скарга від 27.04.2015 на зазначене рішення про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість та скарга від 27.04.2015 на податкові повідомлення-рішення надсилалися позивачем з м. Вугледар Донецької області (т.1 – а.с. 58-63).
Як згадувалось вище, повідомлення про втрату первинних документів від 27.04.2015 було надіслано ТОВ «Торговий дім «Білоруський льон – Україна» до ДПІ у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області 28.04.2015 з органу поштового зв`язку, який знаходився у м. Вугледар Донецької області (т.1 – а.с. 50-53)
Відтак з огляду на наведене вище підприємство фактично до 28.05.2015 здійснювало діяльність на непідконтрольній території – м. Донецьк.
Більше того, у вказаних правовідносинах слід застосовувати норми спеціального Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», котрим було встановлено мораторій на проведення перевірок органами і посадовими особами, уповноваженими законами здійснювати державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності.
Згідно ст. 3 цього Закону органам і посадовим особам, уповноваженим законами здійснювати державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності, у період та на території проведення антитерористичної операції тимчасово забороняється проведення планових та позапланових перевірок суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність у зоні проведення антитерористичної операції, крім позапланових перевірок суб`єктів господарювання, що відповідно до затверджених Кабінетом Міністрів України критеріїв оцінки ступеня ризику від провадження господарської діяльності віднесені до суб`єктів господарювання з високим ступенем ризику.
Колегія суддів зазначає, що цим Законом не було встановлено станом на 2014-2015 роки,  та не встановлено на даний момент прив`язки до місця державної реєстрації підприємства, а лише до того, чи здійснює підприємство діяльність, тобто чи фактично діяло в зоні проведення антитерористичної операції, адже як відомо фактична діяльність може здійснюватися не залежно від місця юридичної реєстрації.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово зазначав, що оскільки Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» є спеціальним законом у спірних правовідносинах, тому його застосування не ставиться у залежність від внесення відповідних змін до Податкового кодексу України.
Поруч з цим, згідно з ч. 3 ст. 11 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону. 
Відтак положення цього Закону підлягають застосуванню у межах спірних відносин виходячи із положень податкового принципу презумпції правомірності рішень платника податку закріпленого пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України та п. 56.21 ст. 56 цього кодексу.
Окрім цього слід відзначити, що в силу вимог статті 3 Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції», яка має пряму дію, та Переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція не вимагається додаткове отримання сертифіката про засвідчення настання форс-мажорних обставин.
Відтак, згідно з положеннями Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» достатньою підставою, зокрема для не проведення планових та позапланових перевірок суб`єктів господарювання, є встановлення факту здійснення ними діяльності на території проведення антитерористичної операції.
Такої правової позиції Верховний Суд зокрема дотримується в постановах від 28.11.2019 у справі № 805/2427/16-а, від 15.10.2019 у справі № 808/7715/14, від 21.03.2019 у справі № 812/301/17 та від 05.02.2019 у справі № 805/1790/15-а.
З огляду на встановлене та практику Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що на позивача розповсюджувався мораторій щодо проведення перевірок, оскільки останнім було дотримано умови пп. 38.11. п. 38 розділу ХХ Податкового кодексу України і фактично такий до 28.05.2015 здійснював діяльність на непідконтрольній території України, а тому є підстави для задоволення позовних вимог.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду — без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2019 року у справі № 460/58/19 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний