П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/1715/19	
Головуючий в 1 інстанції: Попов В.Ф.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів:                     Семенюка Г.В., 
                                Домусчі С.Д.,
секретар               – П`ятіна В.В.,

за участю: представника  позивача - Шкребляк  М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю "Тягінське хлібоприймальне підприємство", Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Тягінське хлібоприймальне підприємство" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  (правонаступник - Головне  управління  ДПС у Херсонській області, Автономної республіки Крим та м. Севастополі) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У серпні 2019 року ТОВ "Тягінське хлібоприймальне підприємство" звернулось з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 06.05.2019 № 00014011422, яким позивачеві збільшено зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями на 34 236,00 грн, за штрафними санкціями на 8 559,00 грн, № 0001411422 яким зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на 1 203 233,00 грн, № 0001421422 яким зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість на 240 647,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось наступне:
1. Податкове повідомлення-рішення № 00014011422, щодо заниження податку на прибутку на загальну суму 34 236, 00 грн складається з висновків контролюючого органу по операціям ТОВ "Тягінське ХПП" з ПП "Котломонтажналадка" по ремонту газопроводу (заниження на 22 627,00 грн), з ФОП ОСОБА_1 по виготовленню технічного паспорту на об`єкт нерухомості (заниження на 1 341,00 грн), надання послуг ТОВ "ПМТЗ "Агросоюз" по придбанню основних засобів - круглого зерносховища (заниження на 10 268,00 грн).
По ремонту газопроводу ПП "Котломонтажналадка" позивач зазначав, що ТОВ «Тягінське ХПП» проведено ремонт існуючого газопроводу, який було введено в експлуатацію та прийнято на баланс ТОВ «Тягінське ХПП» 01.07.2010, строк корисного використання - 10 років.  Вартість вказано об`єкту не збільшувалась після ремонту, що свідчить про відсутність будь-якого поліпшення вказаного об`єкту, які б призводили до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Газопровід проходить по території ТОВ «Тягінське ХПП» та призначений виключно для подачі газу скрапленого до газової зерносушарки. У зв`язку з реконструкцією ТОВ «Тягінське ХПП» та збільшення ємності зберігання зерна на 9 тис. тон підприємство було змушено частину газопроводу, яка знаходилась під майданчиком для будівництва демонтувати та вивести за межи цього майданчика для можливості подальшої експлуатації газової зерносушарки. Вся ця система (газові ємності, газовий трубопровід, газова зерносушарка «БІЖиР») являє собою єдиний комплекс, які виконують покладені на них функції тільки в складі комплексу, а не самостійно. Ремонтні роботи проводились у період з серпня по вересень 2017 року. В результаті їх проведення діаметр труби не збільшувався, кількість та якість надходження газу не поліпшилась, балансова вартість існуючого газопроводу не збільшувалась, строк корисного використання (експлуатації) не переглядався, а лише відновилось нормальне функціонування єдиного комплексу: газові ємності, газовий трубопровід, газова зерносушарка.
При визначенні характеру проведених робіт підприємство правомірно керувалося пунктом 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 7 - витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Згідно з договором про розробку технічної документації № 09/05-17 від 12.10.2017, укладеного між ТОВ «Тягінське ХПП» та ФОП ОСОБА_1 останній зобов`язується виготовити та передати Замовнику технічний паспорт на об`єкт нерухомості.
Попередній технічний паспорт на комплекс будівель та споруд ТОВ «Тягінське ХПП» (загальною площею 6312,6 м2) був застарілим та потребував оновлення.  Вказані дії не пов`язанні з придбанням основних засобів та ніяким чином виготовлення технічного паспорту (оновлення технічної документації) не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод.
Стосовно виплати винагороди ТОВ «ПМТЗ «АГРО-СОЮЗ» за виконання доручення по Договору № 0-2016-01 від 16.12.2016 на 57  046,00 грн за виконання доручення по придбанню основних засобів (обладнання) для зернового елеватора - круглі зерносховища, позивач зазначив, що  на думку контролюючого органу винагорода повинна була бути включена до первісної вартості вказаних основних засобів, що є неправомірним, оскільки якщо контролюючий орган вбачає неправомірні дії платника податку та необхідність віднесення суми винагороди у розмірі 57 046, 00 грн до первісної вартості придбаного обладнання, то Відповідач повинен був врахувати нарахування амортизації у розмірі 4 485,00 грн, що зменшує суму оподаткованого прибутку до 52 561,00 грн.
Проте податковим органом не перераховано амортизацію та не зменшено витрати на суму нарахованої амортизації, як того вимагають норми діючого законодавства, як наступний крок при встановленні тих порушень, які на думку контролюючого органу допущено ТОВ «Тягінське ХПП», що в свою чергу свідчить про суб`єктивне тлумачення положень бухгалтерського обліку, недодержання норм діючого законодавства та як наслідок неправомірність висновку контролюючого органу з приводу порушень ТОВ «Тягінське ХПП» податкового законодавства та положень ведення бухгалтерського обліку, з чого вбачається, що розмір грошових вимог, вказаний в податковому повідомленні - рішенні № 0001401422 від 06.05.2019 взагалі розраховано не правильно.
2. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0001411422 представник позивача зазначала, що висновок  контролюючого органу, що ТОВ «Тягінське ХПП» здійснило списання будівельних матеріалів та послуг (будівельних робіт, транспортних послуг) без належно оформлених підтверджуючих документів на загальну суму 1 203 233,00 грн та висновку  про неможливість підтвердження виконання будівельних робіт по ремонту проїздів для автотранспорту та використання при цьому матеріалів є безпідставним та необґрунтованим з огляду на наступне.
Між ТОВ «Тягінське ХПП» (Замовник) та СВКФ «ДІПАРІС» (Підрядник) укладено Договір будівельного підряду № Д-2305 від 23.05.2018, за умовами якого Підрядник зобов`язується провести роботи по капітальному ремонту існуючих асфальтобетонних покриттів автомобільних проїздів із заміною їх окремих ділянок на бетоновані, які знаходяться на внутрішній території ТОВ «Тягінське ХПП», відповідно до узгодженого всіма сторонами договору кошторису, який є невід`ємною частиною Договору. Замовник зобов`язується надати Підрядникові будівельний майданчик та за відсутності зауважень зобов`язується прийняти і оплатити роботи.
Пунктом 1.4. Договору встановлено, що забезпечення матеріалами покладається як на Підрядника так і на Замовника.
Використання матеріалів Замовника при здійсненні ремонтних робіт відбувалось наступним чином. Підрядник в усній формі повідомляв про готовність майданчика до проведення кожного наступного етапу робіт, визначених кошторисом, при проведені яких була домовленість про використання матеріалів Замовника, які він замовляв у інших постачальників (на підставі договорів поставки, видаткових накладних та ін.), які своїми силами та спеціальним транспортом привозили готові до використання замовлені матеріали та вивантажували їх безпосередньо на підготовлений Підрядником майданчик без залучення працівників підрядника, в тому числі і бетонна суміш.
Зазначене підтверджується вимогами Договору постачання № 30 від 01.06.2018 між ТОВ «Тягінське ХПП» та ТОВ «Екоінтелтехнології», за умовами якого Постачальник поставляє та передає у власність Замовника щебінь в асортименті; відсів; пісок будівельний; бетон різних марок, залізобетонні вироби в асортименті, а також надати послуги із перевезення вказаного Товару в разі необхідності, а Замовник зобов`язується оплатити Товар та послуги на умовах, визначених цим договором.
З огляду на вищевказане матеріали були використані при ремонтних роботах, однак Підряднику - СВКФ «ДІПАРІС», під його відповідальність та зберігання не передавались, з огляду на що, відсутні підстави для складання Акту приймання - передачі придбаних матеріалів від Замовника Підряднику.
До того ж, ПП «ТРАНС-ЕКСПРЕС» був одним із постачальників будівельних матеріалів при проведені ремонтних робіт існуючих асфальтобетонних покриттів, які виконувались СВКФ «ДІПАРІС». Вказані матеріали, були придбані по Договору поставки № 29-05 від 29.05.2018 з їх безпосередньою доставкою та вивантаженням на підготовлений Підрядником будівельний майданчик. Транспортні послуги по доставці вантажу надавались ПП «ТРАНС-ЕКСПРЕС» разом з продажем будівельних матеріалів, які в свою чергу є невід`ємною частиною виконаних СВКФ «ДІПАРІС» ремонтних робіт існуючих асфальтобетонних покриттів.
На підтвердження надання послуг з перевезення вантажу між ПП «ТРАНС- ЕКСПРЕС» та ТОВ «Тягінське ХПП» було укладено Акт № ОУ-0000212 здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 03.07.2018 та Акт № ОУ-0000213 здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 11.07.2018.
З огляду на вищевикладені факти та положення діючого законодавства, при визначенні характеру проведених робіт підприємство правомірно керувалося пунктом 15 Положення № 7 "Основні засоби", згідно якого витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
3. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0001421422 представник позивача зазначала, що висновок  контролюючого органу про порушення абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 185.1 статті 185. пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, в результаті чого, на думку контролюючого органу, ТОВ «Тягінське ХПП» завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 240 647,00 грн є безпідставним та необґрунтованим, оскільки є похідним від висновку щодо списання будівельних матеріалів та послуг (будівельних робіт, транспортних послуг) без належно оформлених підтверджуючих документів на загальну суму 1 203 233,00 грн.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 05 листопада 2019 року визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 06.05.2019 № 0001411422, № 0001421422.
Відмовив у задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 06.05.2019 № 0001401422.
Стягнув з Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259, 73026, Херсон, пр. Ушакова, 75) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Тягінське хлібоприймальне підприємство" (код ЄДРПОУ 30039765, 74330, Херсонська обл., Бериславський район, с. Тягинка) судовий збір у сумі 17 289,00 грн (сімнадцять тисяч двісті вісімдесят дев`ять грн 00 коп).  

Короткий зміст вимог апеляційних скарг.

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині відмови у задоволенні позову, ТОВ "Тягінське хлібоприймальне підприємство" подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим просить його в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати та ухвалити в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити та виключити  із мотивувальної частини  рішення  суд  першої інстанції абзац 11стор.6-7 та абзаци 1-5 сторінки 7 судового рішення.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- судом неправильно кваліфіковано роботи по віднесенню вартості робіт з перекладання мережі газопроводу  як таких , які  збільшили майбутні економічні вигоди при використанні всього газопроводу, що призвело до збільшення  його балансової вартості. оскільки фактично позивачем проведено  ремонт існуючого  газопроводу , який було введено в експлуатацію та прийнято на баланс 01.07.2010 , строк використання якого -10 років. Станом на 2019 рік об`єкт знаходиться у користуванні 9 років, після часткового його перенесення  строк користування  не збільшився, що свідчить про відсутність будь яких поліпшень, які б  призводили до збільшення  майбутніх економічних  вигод. Також, вказаний об`єкт жодним чином не пов`язаний з будівництвом сушильних підстанцій на території де пролягав цей газопровід, які є окремими основними засобами;
- суд першої інстанції не надав належну правову оцінку правомірності висновків відповідача стосовно взаємовідносинам позивача з ФОП ОСОБА_1 , які викладені в Акті перевірки та слугували підставою для винесення ППР № 0001401422 від 06.05.2019, а зазначив власні суб`єктивні висновки. Вказані дії не пов`язані з придбанням основних засобів та ніяким чином виготовлення технічного паспорту (оновлення технічної документації) не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод , як це зазначав відповідач
- судом та податковим органом не враховано , що майновий комплекс позивача  включає в себе 52 об`єкти основних засобів, а тому оспорювані висновки суду першої інстанції  не конкретизують  збільшення  первісної вартості  якого саме об`єкту основних засобів та з яких підстав;
-  з приводу взаємовідносин позивача з ТОВ ПМЗТ "АГРО-СОЮЗ" висновок суду  щодо неправомірного  включення наслідків цієї операції  до складу витрат  суперечать висновкам  податкового органу (Акту  перевірки)  згідно якого  вказана винагорода  повинна бути включена  до первісної вартості вказаних основних засобів;
- підставою для зміни судового рішення апелянт  зазначив  про відсутність правових відстав для віднесення витрачених сум на забудову  (асфальтування) під`їзних шляхів  до амортизації  основного засобу  - як дороги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі також подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим просить його в частині задоволення позовних вимог скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-  судом не враховано, що  до перевірки не були надані  первині бухгалтерські документи , які б підтверджували  використання  будівельних  матеріалів при виконанні будівельних  робіт  СВКФ"ДІПАРІС", а саме: відсутні  акти приймання - передачі придбаних матеріалів по договору будівельного підряду від 23.05.2017 № Д-2305 між замовником  та підрядником, відсутні відомості та найменування переданих будівельних матеріалів, використання яких задокументовано при влаштуванні дорожнього покриття згідно актів на списання товарів, складених позивачем, тому є помилковим  висновок  суду першої інстанції з того приводу,  що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання реальності спірної господарської операції за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. 
24.05.2020 П`ятий апеляційний  адміністративний суд  задовольнив  клопотання представника відповідача, здійснив заміну відповідача на правонаступника -  Головне  управління  ДПС у Херсонській області, Автономної республіки Крим та м. Севастополі (а.с. 140-141,т.2).
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги, водночас просив відмовити у задоволенні  апеляційної скарги Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
У відзиві на апеляційну скаргу від 08.01.2020 № 3/9/21-22-08-02-10  (направленого засобом електронного зв`язку) представник Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі заперечував проти доводів апеляційної скарги позивача та просив залишити іі без задоволення. Також просив скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог, ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову ТОВ "Тягінське хлібоприймальне підприємство".
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги позивача та відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Обставини справи.

За результатами  планової документальної перевірки ТОВ  "Тягінське хлібоприймальне підприємство" з питань дотримання вимог  податкового законодавства  в період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного - за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 відповідачем складено Акт 05.04.2019 № 51/21-2214-01/30039765 (далі Акт № 51, а.с.37-95, т.1), яким встановлено  порушення:
-   підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134,  пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI  ( далі -ПК України), пунктів 5,6,8,14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України N 92 від 27.04.2000, пунктів 5,6.8,11,18,19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 в результаті чого  позивачем занижено податок  на прибутку на загальну суму 34 236,00 грн ;
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134,  пункту 135.1 статті 135 ПК України , пунктів 5,6,8,14 Положення (стандарту) бухгалтерського  обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом  Міністерства фінансів України N 92 від 27.04.2000 , пунктів 5,6, 8,11,18,19 Положення (стандарту ) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" , затвердженого  наказом Міністерства фінансів України  від 31.12.1999 № 318 в результаті чого  позивачем завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування  податком на  прибуток  на суму 1 203 233,00 грн;
- абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 185.1 статті 185. пункту 187.1 статті 187 ПК в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення, що зараховується  до складу податкового кредиту наступного  звітного (податкового) періоду в розмірі 200 647,00 грн.
За результатами розгляду заперечень позивача ( а.с.96 -99,т.1) на акт перевірки  та на підставі його  висновків  відповідачем прийнято  податкові повідомлення рішення   від 06.05.2019:
           -  № 00014011422, яким збільшено суму грошового зобов`язання  з податку на прибутку на загальну суму 34 236,00 грн за основним платежем та 8 559,00 грн за штрафними(фінансовими ) санкціями  (а.с.20,т.1);
- № 0001411422 , яким  зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування  податком на  прибуток  на суму 1 203 233,00 грн (а.с.19,т.1);
- № 0001421422, яким зменшено  від`ємне  значення , що зараховується  до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового)  періоду  в розмірі 200 647,00 грн  (а.с.18,т.1).
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Також, судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідно до Наказу № 1 від 01.04.2011 "Про облікову політику підприємства",  для амортизації основних засобів  ТОВ "Тягінське ХПП" застосовує метод зменшення залишкової вартості.( а.с.58-59,т.2).
За актом перевірки  в період з 01.01.2016 по 31.12.2018 позивачем задекларовано  у рядку 02 Декларації "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток). визначений у фінансової звітності відповідно до національних положень(стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності "   у загальній сумі 6 897 138,00 грн, у тому числі: 2016 рік - 4 189 336,00 грн; 2017 рік -  4 297 677,00 грн; 2018 рік -  мінус 1  589 875,00 грн (від`ємне значення).

Висновок суду першої інстанції.

Частково задовольняючі позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступних мотивів.
Стосовно податкового  повідомлення-рішення № 00014011422, щодо заниження податку на прибутку на загальну суму 34 236,00 грн суд зазначив, що порушення складається з висновків контролюючого органу по операціям ТОВ "Тягінське ХПП" з ПП "Котломонтажналадка" по ремонту газопроводу (заниження на 22 627,00 грн), з ФОП ОСОБА_1 та з ТОВ “ПМТЗ “Агро-Союз”( винагороди за виконання доручень з придбання обладнання загальною вартістю 57 046,00 грн
З приводу взаємовідносин з ТОВ “ПМТЗ “Агро-Союз", суд першої інстанції  зазначив,. що дослідження наданих позивачем документів (договорів, актів надання послуг) не дозволяє встановити приналежність отриманих послуг до видів господарської діяльності платника податку та встановити яке саме обладнання було придбане ТОВ “ПМТЗ “Агро-Союз”, а відтак погодився із доводами податкового орану з приводу неправомірного віднесення позивачем вартості нарахованої винагороди до складу витрат.
З приводу віднесення позивачем вартості робіт з перекладання мережі газопроводу (ПП «Котломонтажналадка-Інвест») до складу витрат 2017 року у зв`язку з тим, що ці витрати, хоча і не впливають на технічні характеристики газопроводу, але є частиною вартості із будівництва інших основних засобів, спорудження яких має принести позивачеві економічні вигоди протягом наступних податкових періодів. Так, перенесення вартості перепланування (перенесення) мережі газопроводу до складу витрат шляхом нарахування амортизації можливе лише після закінчення спорудження сушильних підстанцій, введенням їх у експлуатацію та початковим отримання економічних вигод у зв`язку з їх використанням.
Щодо господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , суд першої інстанції  виходив із того,  що оскільки надані суду документи (договір про розробку технічної документації від 12.10.2017 № 09/05-17, акт здачі приймання від 16.11.2017) свідчать про придбання  робіт щодо внесення змін до технічного паспорту та  не дозволяє встановити зв`язок цих витрат з напрямами господарської діяльності платника податку.
Підсумувавши наведене, суд  першої інстанції  визнав правомірним збільшення  відповідачем  прибутку позивача за 2017 рік на 190 151,00 грн та обчислення зобов`язання з податку на прибуток за податковим зобов`язанням у сумі 34 236,00 грн та за штрафними санкціями у сумі 8 559,00 грн за спірним податковим повідомленням рішенням від 06.05.2019 № 0001401422
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0001411422.
Дослідивши надані документи та пояснення сторін, суд першої інстанції  не погодився з оцінкою податкового органу щодо результатів господарських операцій з придбання матеріалів, послуг та виконання  робіт по ремонту під`їзних шляхів (доріг) здійснених СВКФ “ДІПАРІС” протягом 2018 року з огляду на те, що  надані документи хоча і мають недоліки у їх оформленні, але дозволяють встановити їх зв`язок з господарською діяльність позивача для капітального відновлення (реконструкції) основних засобів – доріг, які пролягають в межах майнового  комплексу, який використовується виключно платником податку для потреб власної господарської діяльності.  Водночас, здійснення витрат на ремонт (реконструкцію ) доріг у сумі 1 203 233,00 грн дозволяє значно подовжити термін експлуатації модернізованих основних засобів (дороги) та приведе до отримання позивачем економічної вигоди протягом тривалого періоду. З цих причин вартість реконструкції доріг, на переконання суду першої інстанції,  має обліковуватись позивачем окремо та включатись до складу витрат частинами, шляхом нарахування амортизації протягом корисного використання цих основних засобів. Отже, за наслідками перевірки відповідач за спірним податковим повідомленням рішенням від 06.05.2019 № 0001411422 мав зменшити від`ємне значення об`єкту оподаткування з урахуванням суми амортизаційних відрахувань, що дає підстави для висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0001421422,  суд першої інстанції  зазначив, що надані в ході судового розгляду документи дозволяють зробити висновок про приналежність витрат позивача по реконструкції доріг, ремонту під`їзних шляхів (доріг), здійснених СВКФ “ДІПАРІС” до власної господарської діяльності платника податків, можуть бути свідченням фактичного їх здійснення і тому ПДВ з цих операцій може бути включений до складу податкового кредиту позивача
Колегія суддів  частково не погоджується з цими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Відповідно до підпункту 14.1.3. 40 пункту 14.1 статі 14 ПК України амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Аналогічні положення щодо поняття амортизації містяться в Положенні (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000  N 92 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за N 288/4509 (далі - П (С)БО 7), та у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) "Основні засоби", що виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IASB) (далі - МСБО 16).
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  визначено, що під активами розуміється ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Згідно з підпунктом 14.1.138. пункту 14.1. статті 14 ПК України  основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік);
Пунктом 44.2. статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
          Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК  України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
          До 1 січня 2015 року склад витрат та порядок їх визнання було передбачено статтею 138 Податкового кодексу України. Крім того, стаття 139 Кодексу визначала витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.
          Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
          Вказану вище норму було виключено з Податкового кодексу України відповідно до Закону України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
          Зазначеним Законом викладено в новій редакції розділ ІІІ ПК  України щодо порядку обчислення податку на прибуток та запроваджено новий порядок, який ґрунтується на визначенні фінансового результату (прибутку до оподаткування) за даними бухгалтерського обліку та його подальшого коригування на незначний перелік визначених законом податкових різниць.
          Так, відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК  України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року і на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
          Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК  України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
          Загальний Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат  регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (надалі також - П(С)БО 16), відповідно до пункту 6 якого витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводять до зменшення власного капіталу, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
          Отже, Податковий кодекс України у редакції з 1 січня 2015 році не містить визначення «витрат» і, як наслідок, умов віднесення до них теж. Формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з вказаного періоду, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
          Водночас для віднесення відповідних сум до складу витрат з 1 січня 2015 року стає необов`язковим зв`язок відповідних витрат із господарською діяльністю платника податків. Однак відповідні суми мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, оскільки таке підтвердження передбачено Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та підзаконними нормативними документами.
          Аналогічну правову позицію  висловив  Верховний суд  у постанові від 03.04.2020,  
справа № 420/3049/19
          За положеннями пункту 4 П(С)БО 16  елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат. Прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом.  
          Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 П(С)БО 16).
           До  складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної  продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва,  які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту). (пункт 12 П(С)БО 16).
          До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до  конкретного об`єкта  витрат,  зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за  оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої  з  технологічних  причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (пункт 14 П(С)БО 16).
          Згідно із пунктом 15 П(С)БО 16  до складу загальновиробничих витрат включаються:
15.1. Витрати  на  управління  виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень  персоналу цехів, дільниць тощо).
15.2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.
15.3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.
15.4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних  активів загальновиробничого призначення.
15.5. Витрати на вдосконалення технології й організації  виробництва (оплата праці та  відрахування на соціальні заходи  працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата  послуг сторонніх організацій тощо).
          При цьому перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством ( пункт 16 П(С)БО 16).
          За правилами пункту 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
          Пунктом 18 вказаного Положення передбачено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація,  ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона) ; амортизація нематеріальних   активів   загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім  податків,  зборів  та  обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); інші витрати загальногосподарського призначення. 
          Витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати на  утримання  основних  засобів,  інших матеріальних  необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона) ( пункт 19 П(С)БО 16).)
          При цьому витрати,  які належать до безтоварних операцій  за своєю суттю є витратами на збут.
           Близьких за змістом правових висновків дійшов Верховний суд у пункті 17 постанови від 24.04.2018, справа № 821/1344/17.
          Витрати  операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.( пункт  21 П(С)БО 16).)
          До складу елемента "Амортизація" включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів (пункт 25 П(С)БО 16).
          До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат, серед іншого, належатьвитрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання,  демонтаж тощо) та інші витрати діяльності( пункт 29 П(С)БО 16). 
          Податки на прибуток визнаються витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17  "Податок на прибуток"(пункт 30  П(С)БО 16).
          Згідно з пунктом 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
          Пунктом 7 П(С)БО 16 встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
           При цьому пунктами  1, 2 П(С)БО 16 передбачено, що це  Положення (стандарт) визначає методологічні засади  формування  в  бухгалтерському обліку інформації про витрати  підприємства та її розкриття в фінансовій звітності. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються  підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних  установ  та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними  стандартами  фінансової  звітності).
          Отже, зміст вказаних Положень вказує на те, що право платника податків на віднесення витрат на  придбання послуг  до витрат не залежить від будь-яких граничних норм. Вирішальне значення при реалізації такого права суб`єктом господарювання має встановлення фактичного розміру витрат, що понесені у зв`язку із такою діяльністю. 
          Аналогічну правову позицію  висловив  Верховний суд  у постанові  від 03.04.2020,  справа № 420/3049/19.
          Відповідно  до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України N 92 від 27.04.2000 амортизація (далі - П(С)БО 7) систематичний розподіл вартості,  яка амортизується,  необоротних активів протягом строку  їх  корисного  використання (експлуатації).
          Вартість, яка  амортизується,  -  первісна  або   переоцінена вартість  необоротних  активів за  вирахуванням  їх ліквідаційної вартості.
          Група основних  засобів - сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.
          Зменшення корисності - втрата економічної вигоди в сумі перевищення  залишкової  вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.
          Знос основних засобів - сума амортизації об`єкта основних засобів з початку його корисного використання. 
          Ліквідаційна  вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації)   необоротних  активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов`язаних з  продажем (ліквідацією).
          Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення   адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
          Об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування  загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
          Пунктом 6 П(С)БО 7 передбачено, що об`єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.
          Згідно з пунктом 8 П(С)БО 7, первісна  вартість об`єкта основних засобів складається з  таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та  підрядникам  за  виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що  здійснюються  в  зв`язку  з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із  запланованою метою.
          Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення  (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові  витрати" 
          Первісна вартість об`єкта основних засобів збільшується  з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком  суму зобов`язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об`єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний  для  подальшого використання (зокрема  на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).  
          Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Нарахування амортизації  починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні  виробничого  методу починається з дати, що настає за датою, на яку об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання (абзац 2  пункту 29 П(С)БО 7). 
          Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів (пункт 14 П(С)БО 7).
          Відповідно до пункту 15 П(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
          Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (пункт  29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства  фінансів  України N 561 від 30 вересня 2003 року). 
          Із аналізу вищенаведених положень  випливає, що  у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт. Всі витрати по ремонту (капітальний та поточний), згідно законодавства, підприємство може віднести на поточні витрати.
          Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного суду  від 28.02.2018, справа   № 821/1496/16.
          Згідно з пунктом  5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затверджених наказом  Міністерства фінансів України  N 318 від 31.12.1999 ( далі - Положення № 318), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно  зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
          Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені ( пункт 6 Положення № 318) 
          Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 Положення № 318).
          Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована  протягом звітного періоду, нерозподілених постійних  загальновиробничих  витрат та наднормативних виробничих 
витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі  витрати.  
              Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість   супутньої  продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого  її  використання,   що використовується на самому підприємстві.  
              Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (пункт 11 Положення № 318) 
          До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати  на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського  персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання  (операційна оренда,  страхування  майна,   амортизація,   ремонт,  опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги  (юридичні,  аудиторські,  з  оцінки майна тощо);  витрати на зв`язок (поштові,  телеграфні,  телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові  платежі  (крім  податків, зборів  та  обов`язкових  платежів,  що  включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);  плата за розрахунково-касове обслуговування та  інші  послуги  банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення (пункт 18 Положення № 318).
          Відповідно до пункту 19 Положення № 318, витрати на збут включають такі витрати,  пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання  готової  продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці  та  комісійні  винагороди  продавцям,  торговим  агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів;      витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на  утримання  основних  засобів,  інших матеріальних  необоротних активів,  пов`язаних  зі  збутом  продукції,  товарів,  робіт, послуг(операційна оренда, страхування, амортизація,  ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на  транспортування, перевалку і страхування готової  продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;      витрати  на  страхування призначеної для подальшої реалізації  готової продукції (товарів),   що   зберігається на складі 
підприємства;    витрати  на  транспортування готової продукції (товарів) між  складами  підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати,  пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг. До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах  18, 20 і 27 цього Положення (стандарту).
           З приводу податкового  повідомлення-рішення № 0001401422 колегія суддів  зазначає  про таке.
Претензії перевіряючих полягали у тому, що позивач неправомірно занизив  податок  на прибуток на загальну суму 34 236, 00 грн, внаслідок віднесення  витрат  по операціям з ПП "Котломонтажналадка" по ремонту газопроводу (заниження на 22 627,00 грн), з ФОП ОСОБА_1 по виготовленню технічного паспорту на об`єкт нерухомості (заниження на 1 341,00 грн) та отриманих послуг від ТОВ "ПМТЗ "Агросоюз" по придбанню основних засобів - круглого зерносховища (заниження на 10 268,00 грн).
Щодо  господарської операції з ТОВ "ПМТЗ "Агросоюз"  судом встановлено, що позивач у 2017 році на підставі договорів від 16.12.2016 № D-2016-01 та від 30.01.2017 № D-2017-01 (а.с.226-227,229-230,т.1) отримав послуги  від ТОВ «ПМТЗ «Агро-Союз» з організації  придбання та поставки обладнання на загальну суму 57 046,00 грн, факт виконання яких підтверджено первинними документами.
Вартість послуг віднесено  позивачем до складу витрат платника податку.
Податковий орган зазначив, що позивачем занижено рядок 02 Декларації "Фінансовий результат  до оподаткування  (прибуток або збиток),  визначений  у фінансової звітності  відповідно до національних стандартів  фінансової звітності" за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 57 046,00 грн, в результаті  включення до складу адміністративних витрат по бухгалтерському рахунку 92 "Адміністративні витрати" у рядку 2180 "Інші операційні  витрати" Звіту  про фінансові результати (звіту про сукупний дохід)  Форма 2 витрат  на пов`язаних з придбанням  основних засобів (обладнання зернового  елеватору - круглі зерносховища(силоси), а саме  винагорода за виконання доручення по придбанню обладнання,  які призводять до збільшення  майбутніх економічних  вигод, та включається до первісної вартості  основних засобів , у тому числі: 2017 рік в сумі 57 046,00 грн.  
Суд першої інстанції, частково погоджуючись із доводами податкового органу,  виходив із того, що з огляду на приписи ПК України та Положень (стандартів) 1,7 та 16, при формуванні витрат для обчислення прибутку вирішальним є наявність документально підтвердженого зв`язку включених до складу витрат операцій з активами платника податку з отриманням доходу, використаного для обчислення фінансового результату. 
Дослідивши надані позивачем документи (договір, акти надання послуг),  суд першої інстанції зазначив , що зміст останніх   не дозволяє встановити приналежність отриманих послуг до видів господарської діяльності платника податку та встановити яке саме обладнання було придбане ТОВ “ПМТЗ “Агро-Союз”. 
Колегія суддів не погоджується із таким висновком суду першої інстанції,  оскільки в Акті перевірки  ( а.с. 43,т.1; сторінка  13 Акту)  відповідачем не заперечується та не ставиться   під сумнів,  яке саме обладнання було придбане, а навпаки  вказується, що винагорода в розмір 57 046,00 грн  за виконання доручення  по придбанню основних засобів (обладнання для зернового  елеватора - круглі  зерносховища(силоси), повинна бути включена  до первісної вартості  основних засобів, тобто  підлягала амортизації.
При цьому слушним є доводи апелянта про можливість  витребування судом необхідних  документів відповідно до   положень частини 4 статті 9 КАС України з метою встановлення обладнання, котре було придбане позивачем. 
Натомість надані апелянтом такі докази (а.с. 56-57,т.1) дозволяють суду, з урахуванням відсутності заперечень з цього приводу податкового органу,  ідентифікувати  основні засоби,  придбані позивачем у ТОВ “ПМТЗ “Агро-Союз”.
Стосовно  кваліфікації  податковим органом вказаної  операції, як такої,  яка  призводять до збільшення  майбутніх економічних  вигод, та включається до первісної вартості  основних засобів слід зазначити, що  податковим органом  так і не зазначено,  на підставі якої норми  бухгалтерського стандарту можливо віднести  таку послугу  до первісної вартості об`єкта основних засобів, а також в порушення вимог  пункту 6 П(С)БО 7 не наведено обґрунтування чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація,  добудова, реконструкція  об`єкта, що призведе в майбутньому до збільшення  економічних вигод  за відсутності відповідного наказу  керівника  позивача  відповідно до вимог пункту 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства  фінансів  України N 561 від 30 вересня 2003 року.
При цьому, дослідивши  зміст аргументації  податкового органу, суду не зрозуміло,  чому вказані витрати  не можна кваліфікувати   як  інші витрати загальногосподарського призначення, що  відповідно до пункту 18 П(С)БО 16  відносяться до адміністративних витрат, як  це й вчинив позивач.
Проаналізувавши  зміст договорів від 16.12.2016 № D-2016-01 та від 30.01.2017 № D-2017-01, суд зазначає,  що витрати за  вказаними договорами  не можна кваліфікувати, як витрати  в розумінні пункту 11 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства  фінансів  України N 561 від 30 вересня 2003 року, котрі впливають на первісну вартість  основних засобів.
За таких обставин висновки податкового органу не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.
Додатковим аргументом на користь  наведеного вище висновку  суду апеляційної інстанції  є й той  факт ,  що  визначаючи цю суму, як така, котра повинна бути  включена  первісної вартості вказаних  основних засобів, та, відповідно,  підлягає амортизації  податковий орган не вправі  визначити  об`єкт заниження  податку на прибуток підприємств  у розмірі 18% (ставка податку), оскільки  з  урахуванням  Наказу №1 ТОВ "Тягнинське ХПП" від 01.04.2011 "Про облікову політику підприємства"  відповідно до  пунктів 1, 2 П(С)БО  слід розрахувати суму заниження  податку  з відповідним визначенням суми амортизації, тобто за наслідками перевірки відповідач за спірним  господарською операцією   мав зменшити від`ємне значення об`єкту оподаткування з урахуванням суми амортизаційних відрахувань, що дає підстави для висновку про  протиправність  зазначеного висновку податкового органу.
Також колегія суддів  критично ставиться до аргументів податкового органу щодо  кваліфікації господарської операції  позивача з «Котломонтажналадка-Інвест».
Так, як установив суд першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у вересні 2017 року позивачем до складу витрат було віднесено операції з ПП «Котломонтажналадка-Інвест» по виготовленню проекту перекладення та  перекладенню газопроводу ЗВГ  на території комплексу позивача на загальну суму 125 705, 00 грн.
З Акта перевірки слідує, що позивачем занижено  рядок 02 Декларації "Фінансовий результат  до оподаткування  (прибуток або збиток),  визначений  у фінансової звітності  відповідно до національних стандартів  фінансової звітності" за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 125 705,00 грн, в результаті включення  до складу собівартості реалізованих послуг у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції" (товарів, робіт, послуг)" Звіту про фінансові  результати (звіту про сукупний дохід) Форма 2 витрат пов`язаних  з виготовленням  проекту та перекладанням газопроводу ЗВГ на території комплексу підприємства, які призводять до збільшення  майбутніх економічних вигод, та включаються до первісної  вартості  основних засобів , у тому числі:  за 2017 рік у сумі 125 705,00 грн.
При цьому у відзиві на позовну заяву відповідач кваліфікував данні роботи як добудову, дообладнанням  об`єкту основних засобів - газопроводу (а.с.3,т.2).
Погоджуючись з висновками податкового органу стосовно неправомірного  віднесення позивачем вартості робіт  з перекладання мережі газопроводу (ПП «Котломонтажналадка-Інвест») до складу витрат 2017 року, суд першої інстанції  зазначив,  що ці витрати хоча і не впливають на технічні характеристики газопроводу, але є частиною вартості із будівництва інших основних засобів, спорудження яких має принести позивачеві економічні вигоди протягом наступних податкових періодів. Так, перенесення вартості перепланування (перенесення) мережі газопроводу до складу витрат шляхом нарахування амортизації можливе лише після закінчення спорудження сушильних підстанцій, введенням їх у експлуатацію та початковим отримання економічних вигод у зв`язку з їх використанням. 
          Проте такий висновок суду першої інстанції   суперечить   положенням  абзацу 6 пункту П(С)БО 7, який визначає, що основний засіб  повинен бути визначений (конкретизований) та  пункту 29  цього Положення, який передбачає початок нарахування амортизації саме з придатністю конкретного  об`єкта основних засобів до подальшого використання, а не з фактом його введення в експлуатацію, тим більш,   не пов`язує з юридичним фактом закінчення спорудження сушильних підстанцій  позивача у майбутньому. 
          Не визначення ані податковим органом, ані судом  до яких  конкретно  основних засобів слід відносини амортизацію за цими витратами   суперечить   принципу правової визначеності, адже позивач  втрачає можливість скерувати свою поведінку та до певної міри передбачити наслідки такої поведінки. 
          Відповідно до пункту 15 П(С)БО 7 витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.          
           Отже, суд погоджується із доводами позивача з того приводу, що виробнича потужність  цього газопроводу не збільшилась, балансова вартість  його не збільшувалась, строк корисного використання (експлуатації)  відповідно до вимог пункту 25  П(С)БО 7  не переглядався, а лише відновилось нормальне  функціонування  згідно   із   загальними вимогами  безпечної експлуатації  систем газопостачання  та   ДБН, адже  такі аргументи  висновуються на вимогах  ДБН В.2.5-20:2018 Газопостачання, затверджені наказом Мінрегіону України від 15.11.2018 № 305, а відтак позивачем правомірно віднесено вказані витрати, як витрати для підтримання об`єкта в належному  робочому стані, що прямо передбачено  пунктом  15 П(С)БО 7
          Враховуючи викладене, є помилковим висновок податкового органу, з яким частково погодився суд першої інстанції, щодо віднесення вказаних  витрат на амортизацію   будівництва інших основних засобів, спорудження яких має принести позивачеві економічні вигоди протягом наступних податкових періодів.
Щодо господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 слід зазначити, що у жовтні 2017 року до складу витрат позивач відніс вартість послуг з розробки документації на об`єкт нерухомості (правовстановлюючі документи, декларації про початок будівельних робіт, технічну документацію на об`єкт і т.д.), отриманих від ФОП   ОСОБА_1 загальною вартістю 7 450,00 грн, згідно умов договору № 09/05-17  від 12.10.2017 (а.с.223-224,т.1)
Претензії податківців полягали у тому, що  позивачем  занижено  рядок 02 Деклараціі "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток ), визначений  у фінансової звітності  відповідно до національних положень (стандартів)  бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності  за період з 01.01.2016 по 31.12.2018  на загальну сум  7 450,00 грн, в результаті  включення до складу витрат по бухгалтерському рахунку 93 "Витрати на збут" у рядку 2180 "Інші операційні виплати" Звіту про фінансові  результати (Звіту  про сукупний дохід) Форма 2 витрат  на пов`язаних з придбанням  основних засобів(технічної документації), а саме технічний паспорт  із змінами, які призводять  до збільшення майбутніх економічних вигод , та включаються до первісної  вартості основних засобів, у тому числі: 2017 рік у сумі 7 450,00 грн.
Суд першої інстанції,  частково погоджуючись із доводами  податкового органу,  зазначив, що  надані суду документи (договір про розробку технічної документації від 12.10.2017 № 09/05-17, акт здачі приймання від 16.11.2017) свідчать про придбання  робіт щодо внесення змін до технічного паспорту та  не дозволяє встановити зв`язок цих витрат з напрямами господарської діяльності платника податку. Посилання позивача на те, що актуальність (відповідність) технічної документації на об`єкти нерухомості забезпечить в майбутньому отримання банківських кредитів не є таким, що впливає на висновки податкового органу та суду.
Водночас колегія суддів зазначає, що  оновлення технічного  паспорту на об`єкти нерухомого майна   позивача, обґрунтовано вимогами Інструкції про порядок проведення технічної інвентаризації об`єктів нерухомого майна, затвердженої наказом Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України від 24 травня 2001 року N 127, зареєстрованого  в Міністерстві юстиції України 10 липня 2001 року за N 582/5773 (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до якої  технічний паспорт - документ, що складається на основі матеріалів технічної інвентаризації об`єкта нерухомого майна, містить основні відомості про нього (місцезнаходження (адреса), склад, технічні характеристики, план та опис об`єкта, ім`я/найменування власника/замовника, відомості щодо права власності на об`єкт нерухомого майна. 
Технічний паспорт на об`єкт нерухомого майна є одним із документів, необхідних для проведення державної реєстрації прав у випадках, передбачених пунктами 41, 42, 44, 45, 54, 68, 69, 78 Порядку державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.12.2015 № 1127 (далі – Порядок).
Відповідно до пункту 58 Порядку для державної реєстрації права власності на об`єкт нерухомості у разі, коли в документах, що подаються для такої реєстрації, відсутні відомості про технічні характеристики відповідно до об`єкта, крім документів, необхідних для реєстрації права, заявником також подається технічний паспорт на такий об`єкт.
Окрім того, суд зазначає, що належно оформлена технічна документація на об`єкти нерухомого майна є необхідною для отримання відповідних дозволів на здійснення господарської діяльності, зокрема, дозволу на  виконання робіт із зберігання та переробки зерна, сертифікації лабораторії тощо. 
При цьому  слушними є доводи  апелянта, що оновлений технічний паспорт  стосується відносно 52 об`єктів основних засобів, а тому не зрозуміло збільшення  первісної вартості якого саме об`єкту основних засобів та з яких підстав мав на увазі контролюючий орган, дійшовши до такого висновку.
Враховуючи викладене,  колегія суддів дійшла висновку, що витрати на оновлення технічного паспорту не приводять до збільшення майбутніх економічних вигод від використання  будь якого об`єкта основних засобів. Вони потрібні для того, щоб об`єкти нерухомості  можна було і далі використовувати за призначенням і отримувати при цьому первісно очікувану економічну вигоду.
При цьому суд погоджується із доводами позивача, що  витрати на проведення такої господарської операції  можуть бути включені  до витрат поточного періоду відповідно до положень пункту 15 П(С)БО 7.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується із доводами апелянта, що в порушення  норм діючого законодавства , контролюючим органом в Акті перевірки  від 05.04.2019 №51/21-22-14-01/30039765 без жодного обґрунтування та посилання на докази, без належного дослідження  інвентарних карток обліку основних засобів, котрі знаходяться на балансі позивача, зроблено висновок, що проведені позивачем  ремонті роботи  газопроводу, виготовлення  технічного паспорту  та виплата  винагороди  призвели до зростання  майбутніх економічних вигод. Відсутність будь якої аргументації з цього приводу  позбавляє позивача  прав, передбачених  статтею 17  ПК України, надати  контраргументи з приводу претензій податкового органу щодо виявлених  правопорушень            Відповідно  до пункту 83.1 статі 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація;експертні висновки; судові рішення;податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Згідно із пунктом 5.1.1. Методичних  рекомендації щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених наказом ДФС 01.06.2017  № 396,  будь-який висновок акта (довідки) перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов`язань перед бюджетом, дотримання вимог іншого законодавства має ґрунтуватись на визначених статтею 83 Кодексу належних та допустимих доказах, отриманих безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку. Доведення правомірності висновків перевірки повинно бути переконливим, логічним, аргументованим.
Відображення в акті (довідці) перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень перевіряючих, які не мають підтверджуючих доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб платника податків (наприклад, «приховування об`єкта оподаткування», «розкрадання», «привласнення», «описка» тощо) при оформленні встановлених порушень не допускається.
При цьому, кваліфікуючи  дії  позивача як порушення податкового законодавства, відповідач  послався  на  певний перелік норм   ПК  України та бухгалтерських  стандартів, не конкретизуючи,  чому  витрати за  наведеними вище господарськими операціям слід віднести до амортизації.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічну позицію висловив Верховний суд  у постанові  від 23.10.2018, справа № 822/1817/18 та  від 05.03.2020 , справа № 640/467/19.
Отже, висновки суду першої інстанції, який погодився з доводами відповідача, викладеними в акті перевірки, щодо завищення витрат на ремонті роботи  газопроводу , виготовлення технічного паспорту  та виплати  винагороди є такими, що не узгоджуються із нормами матеріального та процесуального  права, вказаними вище. Суд визнає, що недоведеність складу правопорушення контролюючим органом нівелює підстави для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму  34 236,00 грн та за штрафними(фінансовими)  санкціями у сумі 8 559.00 грн основним відповідно до податкового повідомлення-рішення від 06.05.2019 № 0001401422
У зв`язку з цим, оспорюване податкове повідомлення-рішення слід визнати протиправним та скасувати.
З приводу  податкового повідомлення-рішення № 0001411422 слід  зазначити  про таке.
З матеріалів справи  вбачається, і  цей факт знайшов своє підтвердження  під час дослідження  матеріалів справи у суді , що у 2018 році позивач задокументував придбання робіт з капітального ремонту під`їзних шляхів, які належать та використовуються для потреб підприємства, загальна вартість робіт склала 543 367,28 грн, використано матеріалів загальною вартістю 658 868,60 грн. Виконавець робіт по ремонту шляхів СВКФ «ДІПАРІС», витрати по ремонту доріг віднесено до складу витрат позивача. На вартість робіт та матеріалів постачальниками нарахований  ПДВ  у загальній сумі 240 646, 60 грн та віднесений до складу податкового кредиту платника податку.
Проаналізувавши документи по придбанню робіт та матеріалів у зв`язку з   ремонтом доріг у 2018 році, податковий орган стверджував, що вони мають значні недоліки та  не можуть бути свідченням здійснення господарських операцій, а вартість робіт і матеріалів на загальну суму 1 203 233,00 грн неправомірно включена складу витрат 2018 року.
За висновками  суду першої інстанції, претензії  контролюючого органу, що позивач здійснив списання будівельних матеріалів та послуг (будівельних робіт, транспортних послуг) без належним чином оформлених підтверджуючих документів на загальну суму 1 203 233,00 грн та висновку про неможливість підтвердження виконання будівельних робіт по ремонту проїздів для автотранспорту та використання при цьому матеріалів  є  безпідставним та необґрунтованим з огляду на наступне.
Як установлено судом між ТОВ «Тягінське ХПП» (Замовник) та СВКФ «ДІПАРІС» (Підрядник) укладено Договір будівельного підряду № Д-2305 від 23.05.2018, за умовами якого Підрядник зобов`язується провести роботи по капітальному ремонту існуючих асфальтобетонних покриттів автомобільних проїздів із заміною їх окремих ділянок на бетоновані, які знаходяться на внутрішній території ТОВ «Тягінське ХПП», відповідно до узгодженого всіма сторонами договору кошторису, який є невід`ємною частиною Договору. Замовник зобов`язується надати Підрядникові будівельний майданчик та за відсутності зауважень зобов`язується прийняти і оплатити роботи.
Пунктом 1.4. Договору встановлено, що забезпечення матеріалами покладається як на Підрядника так і на Замовника.
Використання матеріалів Замовника при здійсненні ремонтних робіт відбувалось наступним чином. Підрядник в усній формі повідомляв про готовність майданчика до проведення кожного наступного етапу робіт, визначених кошторисом, при проведені яких була домовленість про використання матеріалів Замовника, які він замовляв у інших постачальників (на підставі договорів поставки, видаткових накладних та ін.), які своїми силами та спеціальним транспортом привозили готові до використання замовлені матеріали та вивантажували їх безпосередньо на підготовлений Підрядником майданчик без залучення працівників підрядника, в тому числі і бетонна суміш.
Зазначене підтверджується вимогами Договору постачання № 30 від 01.06.2018 між ТОВ «Тягінське ХПП» та ТОВ «Екоінтелтехнології», за умовами якого Постачальник поставляє та передає у власність Замовника щебінь в асортименті; відсів; пісок будівельний; бетон різних марок, залізобетонні вироби в асортименті, а також надати послуги із перевезення вказаного Товару в разі необхідності, а Замовник зобов`язується оплатити Товар та послуги на умовах, визначених цим договором.
Тобто, матеріали були використані при ремонтних роботах, однак Підряднику - СВКФ «ДІПАРІС», під його відповідальність та зберігання не передавались, з огляду на що, відсутні підстави для складання Акту приймання - передачі придбаних матеріалів від Замовника Підряднику.
До того ж, ПП «ТРАНС-ЕКСПРЕС» був одним із постачальників будівельних матеріалів при проведені ремонтних робіт існуючих асфальтобетонних покриттів, які виконувались СВКФ «ДІПАРІС». Вказані матеріали, були придбані по Договору поставки № 29-05 від 29.05.2018 з їх безпосередньою доставкою та вивантаженням на підготовлений Підрядником будівельний майданчик. Транспортні послуги по доставці вантажу надавались ПП «ТРАНС-ЕКСПРЕС» разом з продажем будівельних матеріалів, які в свою чергу є невід`ємною частиною виконаних СВКФ «ДІПАРІС» ремонтних робіт існуючих асфальтобетонних покриттів.
На підтвердження надання послуг з перевезення вантажу між ПП «ТРАНС- ЕКСПРЕС» та ТОВ «Тягінське ХПП» було укладено Акт № ОУ-0000212 здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 03.07.2018 та Акт № ОУ-0000213 здачі - прийняття робіт (надання послуг) від 11.07.2018.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції, урахувавши  вищевикладені факти та положення діючого законодавства, дійшов висновку, що  при визначенні характеру проведених робіт підприємство правомірно керувалося пунктом 15 Положення № 7, яким вказано, що витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Скасовуючи спірне податкове повідомлення рішення, суд першої інстанції  виходив із того, що  позивачем на підставі первинних документів підтверджено використання будівельних матеріалів при виконанні робіт СВКФ “ДІПАРІС” та доведено виконання цих робіт, а надані документи хоча і мають недоліки у їх оформленні, але дозволяють встановити їх зв`язок з господарською діяльність позивача для капітального відновлення (реконструкції) основних засобів – доріг, які  пролягають в межах майнового  комплексу, який використовується виключно платником податку для потреб власної господарської діяльності. 
При цьому  суд першої інстанції правильно погодився з позицією позивача, що відсутність актів передачі будівельних матеріалів від ТОВ "Тягінське хлібоприймальне підприємство" до СВКФ “ДІПАРІС” не є обставиною, що спростовує їх поставку та виконання робіт, оскільки позивач отримав будівельні матеріали по договорам з іншими контрагентами, які і доставляли товар на будівельний майданчик та передавали безпосередньо позивачу.
Водночас, вирішуючи справу, суд першої інстанції зазначив,  що здійснення витрат на ремонт (реконструкцію ) доріг у сумі 1 203 233,00 грн дозволяє значно подовжити термін експлуатації модернізованих основних засобів (дороги) та приведе до отримання позивачем економічної вигоди протягом тривалого періоду. З цих причин вартість реконструкції доріг має обліковуватись позивачем окремо та включатись до складу витрат частинами, шляхом нарахування амортизації протягом корисного використання цих основних засобів.
Згідно з підпунктом 138.3.3 пункту 138. 3 статті 138 ПК  України встановлюються мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів.   Для групи, до яких відносяться дороги, ПКУ мінімальний строки корисного використання для обчислення амортизації встановлено -15 років, тобто  річна сума амортизації визначена у розмірі 1/15 вартості реконструкції дороги, а місячна норма амортизації 1/12 річної суми амортизації.
За наданими документами СВКФ «ДІПАРІС» завершив роботи по реконструкцію доріг 24.07.2018 тобто початок експлуатації відновлених основних засобів розпочався з серпня 2018 року і у 2018 році тривав 5 місяців. З цих підстав у 2018 році позивач мав нарахувати амортизацію вартості реконструкції доріг і включити цю суму до складу витрат замість включення всієї вартості ремонту до складу витрат 2018 року.
Урахувавши наведене, суд першої інстанції  зазначив,  що  за наслідками перевірки відповідач за спірним  податковим повідомленням рішенням від 06.05.2019 № 0001411422 мав зменшити від`ємне значення об`єкту оподаткування з урахуванням суми амортизаційних відрахувань, що дає підстави для висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Пославшись на відсутність повноваження суду здійснювати по податковому повідомленню-рішенню № 0001411422 перерахунок, шляхом зменшення від`ємного значення на суму амортизаційних нарахувань, оскільки це є виключною компетенцією податкових органів, суд першої інстанції  зазначив, що  в разі вступу в силу цього рішення суду, відповідач не позбавлений права  винести інше рішення з урахуванням висновків суду. Зазначене слугувало причиною скасування податкового повідомлення-рішення повністю.
Суд апеляційної інстанції погоджується  із висновками  суду першої інстанції  з приводу  реальності господарської операції, оскільки  позивачем надані  достатні докази на  підтвердження використання будівельних матеріалів при виконанні робіт СВКФ “ДІПАРІС” та доведено виконання цих робіт.
          Натомість суд апеляційної інстанції не погоджується із  висновком  суду першої інстанції щодо  кваліфікації  вказаних робіт як будівництво  доріг,  адже, як убачається  із пункту 1.1 договору  будівельного підряду № Д-2305 (а.с.137-139,т.1) предметом договору  є роботи  по капітальному ремонту існуючих  асфальтобетонних  покриттів автомобільних проїздів, які знаходяться  на внутрішньої території  ТОВ "Тягнинське  хлібоприймальне  підприємство", тобто  кваліфікація судом першої інстанції  таких робіт "як будівництво  доріг" не ґрунтується  на фактичних обставинах у справі  та суперечить   положенням пункту 3.2 дороги населених пунктів ДБН України  В.2.3-5:2017 "Вулиці та дороги  населених пунктів",  затверджених  Міністерством регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України.
          Окрім того,  варто зазначити, що  відповідно до абзацу 9 пункту 4 П(С)БО 7 - об`єкт  основних засобів -  це: закінчений пристрій з усіма  пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений  предмет,  призначений  для  виконання  певних самостійних функцій;  відокремлений   комплекс   конструктивно    з`єднаних    предметів  однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування  загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент,  унаслідок  чого  кожен  предмет може виконувати свої функції, а  комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.  
          Судом  першої  інстанції не  ідентифіковано основний засіб   відповідно до фінансової звітності щодо  кожної  групи  основних засобів позивача , як це передбачено  приписами  пункту  36 П(С)БО 7, до якого  можливо віднести відповідну  суму амортизаційних відрахувань, яка його балансова вартість, наскільки  збільшилась його виробнича потужність тощо.
          Ремонтні роботи, проведені позивачем, були направлені не на реконструкцію основних засобів, а на підтримання  у належному стані асфальтобетонних  покриттів автомобільних проїздів. Необхідність проведення ремонту була спричинена тим, що строк корисного використання автомобільних проїздів  без проведення такого ремонту міг зменшитися.
          Наведене свідчить, що висновок суду першої інстанції щодо  необхідності зменшення  від`ємного  значення об`єкту оподаткування з урахуванням суми амортизаційних відрахувань  суперечить  положенням пунктів  15,  36 П(С)БО 7. 
          Відповідно до абзацу 2 частини 2 статті 317 КАС України порушення норм процесуального права  може бути підставою для зміни судового рішення , якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
          Неправильність вирішення справи у цього випадку полягає у тому,  що  податковий орган  може  саме  на підставі цього рішення  нарахувати  зменшення від`ємного значення на суму амортизаційних нарахувань. 
За таких обставин  є правильним висновок суду  першої інстанції  щодо  протиправності податкового повідомлення-рішення № 0001411422, водночас  мотивування суду щодо необхідності  зменшити від`ємне значення об`єкту оподаткування з урахуванням суми амортизаційних відрахувань та здійснення  відповідачем відповідного перерахунку  в разі набрання чинності  (вступу в силу) цього рішення суду   слід виключити  із мотивувальної частини судового рішення.
Стосовно  податкового повідомлення  рішення  № 0001421422 колегія суддів зазначає про таке.
У 2018 році позивач задокументував придбання робіт з капітального ремонту під`їзних шляхів, які належать та використовуються для потреб підприємства, загальна вартість робіт склала 543 367, 28 грн, використано матеріалів загальною вартістю 658 868,60 грн. Виконавець робіт по ремонту шляхів СВКФ «ДІПАРІС», витрати по ремонту доріг віднесено до складу витрат позивача. На вартість робіт та матеріалів постачальниками нарахований  ПДВ  у загальній сумі 240 646, 60 грн та  виписані податкові накладні, внаслідок чого  вказана сума  віднесена  позивачем до складу податкового кредиту.
Проаналізувавши документи по придбанню робіт та матеріалів у зв`язку з ремонтом доріг у 2018 році  податковий орган стверджував, що вони мають значні недоліки та  не можуть бути свідченням здійснення господарських операцій.
Таким чином, податковий орган посилаючись на виявлені порушення у документуванні операцій з придбання робіт та матеріалів для ремонту  доріг уважав, що позивач порушив вимоги пункту 198.5 статті 198, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 ПКУ при віднесені нарахованого ПДВ у сумі 240 647 грн до складу податкового кредиту, наслідком чого стало завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2018 року на 240 647,00 грн.
На підставі пункту 198.3 статті 198 ПК  України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту 198.2. статті 198 ПК   України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Надані в ході судового розгляду документи ( а.с.129-136,т.1) дозволяють зробити висновок про приналежність витрат позивача по ремонту існуючих асфальтобетонних  покриттів автомобільних проїздів, які знаходяться  на внутрішньої території  ТОВ "Тягнинське  хлібоприймальне  підприємство" до власної господарської діяльності платника податків,  розкривають  сутність господарської операції, економічну вигоду та ділову мету  та   свідченням фактичного їх здійснення і тому ПДВ з цих операцій може бути включений  до складу податкового кредиту позивача.
При цьому  правильним є висновок суду першої інстанції  з того приводу , що  наявність формального недоліку у податкових накладних та первинних   документах  не свідчить про відсутність господарської операції та не є безумовною підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту.
Аналогічну правову позицію висловив Верховний суд   у постанові від 27.02.2020, справа № 825/785/16.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість за спірним податковим повідомленням рішенням від 06.05.2019 № 0001421422, внаслідок чого  суд дійшов правильного висновку  про наявність підстав для визнання його протиправним та  скасуванню.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які вони посилалися в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної  скарги

Доводи податкового органу, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо спростовуються з огляду на наступне.
Так, надані документи хоча і мають недоліки у їх оформленні, але дозволяють встановити їх зв`язок з господарською діяльність позивача для капітального відновлення (реконструкції) основних засобів – доріг, які  пролягають в межах майнового  комплексу, який використовується виключно платником податку для потреб власної господарської діяльності. 
Окрім того, суд  вважає за необхідне зазначити, що виходячи із специфіки послуги (договору підряду)  як предмета господарської операції, акт наданих послуг із переліком  фактично поставлених послуг за напрямками, указаними  в договорі підряду,  є достатнім  доказом , що підтверджує  факт виконання такої господарської операції .           
Аналогічний правовий висновок висловив ВАС України в ухвалі  від 12.07.2016 , справа  804/15863/15.
Відтак, позивачем на підставі первинних документів підтверджено використання будівельних матеріалів при виконанні робіт СВКФ “ДІПАРІС” та доведено виконання цих робіт. Суд першої інстанції правильно погодився з позицією позивача, що відсутність актів передачі будівельних матеріалів від ТОВ "Тягінське хлібоприймальне підприємство" до СВКФ “ДІПАРІС” не є обставиною, що спростовує їх поставку та виконання робіт, оскільки позивач отримав будівельні матеріали по договорам з іншими контрагентами, які і доставляли товар на будівельний майданчик (територія ТОВ "Тягінське хлібоприймальне підприємство ")   та передавали безпосередньо позивачу.
Інші доводи апеляційних скарг, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції у відповідній частині позовних вимог  правильно дійшов висновку, що позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "Тягінське хлібоприймальне підприємство" обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Водночас з приводу позовних вимог  щодо  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення  рішення № 0001411422 суд,  правильно вирішивши справу,  припустився порушення норм процесуального  права, у зв`язку з чим,  рішення суду в цій частині  відповідно до приписів частини 4 статі 317 КАС України  слід змінити, виключивши із мотивувальній частини висновок суду про необхідність  зменшення від`ємного значення на суму амортизаційних нарахувань. 
Стосовно податкового повідомлення  рішення № 00014011422 суд першої інстанції  дійшов помилкового висновку  щодо  відмову у задоволенні позову, підстав наведених вище. За таких обставин  рішення суду в цій частині слід скасувати та постановити нове про задоволення позовних вимог.

Судові витрати

Відповідно до частини 1 статті 139  КАС України  при задоволенні  позову , яка не є суб`єктом владних повноважень , всі судові витрати , які підлягають  відшкодуванню або оплаті відповідно до положень  цього кодексу, стягуються  за рахунок бюджетних  асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем  у справі, або якщо  відповідачем у справі  виступала його посадова чи службова особа.
Якщо суд  апеляційної інстанції, не повертаючи  адміністративної  справи  на новий розгляд , змінить судове рішення  або ухвалить нове. він  відповідно змінює розподіл  судових витрат( частина 6 статті 139 КАС України). 
З огляду на  задоволення  позовних вимог ( з урахуванням  рішення суду першої інстанції )  у повному обсязі, всі витрати слід стягнути на користь  позивача.
Позивачем  сплачено судовий збір за платіжним дорученням № 2397 від 14.08.2019  у розмірі 19  210,00 грн за подачу позову (а.с.3,т.1).
За подачу апеляційної скарг  позивачем сплачено судовий збір за платіжним дорученням № 2649 від 28.11.2019 у розмірі 28 815,00 грн ( а.с.60,т.2).
Водночас як вбачається із змісту  апеляційної скарги позивача  він фактично не оскаржував рішення суду  щодо ППР 0001421422 , яким  встановлено суму завищення  від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується  до складу  податкового кредиту наступного  звітного (податкового) періоду у розмірі 240067,00 грн. 
Отже,  сума судового збору  за подачу апеляційної скарги  повинна бути  зменшена  на  суму  3 600,00 грн ( 240 067,00 х 1% х 1,5 = 3 600,00), та кваліфікуватись  як помилково сплачена, що  свідчать  про необхідність повернення  суми з бюджету та,  відповідно, зменшена у складі витрат  на сплату судового збору .
З огляду на викладене, з відповідача  на користь  позивача слід стягнути  44425,00 грн (19 210  + ( 28 815 - 3 600) = 44 425).
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317 , 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну  скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  (правонаступник - Головне  управління  ДПС у Херсонській області, автономної республіки Крим та м. Севастополі) залишити без задоволення. 
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Тягінське хлібоприймальне підприємство" - задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року у справі № 540/1715/19 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 00014011422 -  скасувати.
Ухвалити в цій частині позовних вимог  нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  № 00014011422 від 06.05.2019.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року у справі № 540/1715/19  в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 0001411422 змінити.
Виключити із мотивувальної частини судового рішення висновок суду першої інстанції щодо необхідності зменшення від`ємного значення на суму амортизаційних нарахувань.
В решті позовних вимог  рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2019 року у справі № 540/1715/19 – залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління  ДПС у Херсонській області, Автономної республіки Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 41143101, 73008, Херсон, проспект  Ушакова, 75) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Тягінське хлібоприймальне підприємство"(код ЄДРПОУ 30039765, 74330, Херсонська область, Бериславський район, с. Тягинка)  судовий збір у сумі 44 425,00 грн  (сорок чотири тисячі  чотириста двадцять п`ять  гривень).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення у випадках, передбачених  частиною 4 статті 328 КАС України.
           Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 19 травня 2020 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Домусчі С.Д.