ПОСТАНОВА
Іменем України

12 березня 2020 року 
Київ
справа №809/184/15
адміністративне провадження №К/9901/9309/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника відповідача Лаврука В.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Івано-Франківського обласного державного об'єднання спиртової та лікеро-горілчаної промисловості на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Курильця А.Р., суддів Богаченка С.І., Качмара В.Я. від 15 липня 2015 року у справі за позовом Івано-Франківського обласного державного об'єднання спиртової та лікеро-горілчаної промисловості до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2015 року Івано-Франківське обласне державне об'єднання спиртової та лікеро-горілчаної промисловості (далі - позивач, Івано-Франківське ОДОСП) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування фінансових санкцій.

Предметом перевірки судів у цій справі були прийняті Інспекцією податкові повідомлення-рішення від 18 вересня 2014 року: №0035220101, яким збільшено Івано-Франківському ОДОСП суму грошового зобов'язання зі сплати авансових внесків з податку на прибуток підприємства за основним платежем на 330084,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 165042,00 грн.; №0034220101, яким збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток підприємства за основним платежем на 660177,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 330089,00 грн.; №0005042204, яким збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем на 902721,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 469945,00 грн.; №0036220101, яким збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати земельного податку з юридичних осіб за основним платежем на 93519,16 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 46759,58 грн., а також рішення від 18 вересня 2014 року №0037220101 про застосування до позивача фінансових санкцій у розмірі 255000,00 грн.

Оскаржувані рішення Інспекція прийняла на підставі акту планової виїзної документальної перевірки Івано-Франківського ОДОСП з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року від 02 вересня 2014 року №6701/09-15-22-01/00375409, яким, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог: пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено ПДВ сумі 902721,00 грн.; підпунктів 14.1.13, 14.1.120, 14.1.202, 14.1.244 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.5, 138.10-138.12 статті 138, пункту 140.1 статті 140, статті 141 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за 2013 рік на 660177,00 грн.; підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270, пункту 274.1 статті 274, пункту 286.1 статті 286 ПК України, внаслідок чого занижено податок на землю в сумі 93515,15 грн.; частини третьої статті 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР).

Перевіркою повноти нарахування доходу, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування, встановлено його заниження у період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року на 14118843,00 грн. Такі порушення мотивовані: 1) невідображенням у 2013 році у складі доходу від операційної діяльності суми у розмірі 3806000,00 грн. від операції по безоплатній передачі майнових прав на знак для товарів і послуг у співвласність ТОВ «Самсон-ІФ» на підставі договору №36 від 25 жовтня 2012 року, оскільки, на думку відповідача, майнові права на знак для товарів і послуг, які були предметом згаданого договору, є нематеріальним активом та, відповідно, товаром, вартість якого встановлена суб'єктом оціночної діяльності; 2) невключенням у 2013 році до складу доходу, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування, доходів відокремлених структурних підрозділів, за результатами перевірки яких та даними, що задекларовані Івано-Франківським ОДОСП, розбіжність в отриманих доходах від реалізації товарів (робіт, послуг) складає 10308363,00 грн.; 3) невключенням у 2013 році до складу інших доходів безнадійної кредиторської заборгованості за отримані товарно-матеріальні цінності від постачальників, за якою минув строк позовної давності станом на 31 грудня 2013 року, у розмірі 4480,00 грн. Як зазначено у акті перевірки, ці порушення призвели до заниження підприємством податку на прибуток за 2013 рік в сумі 660177,00 грн., що, як наслідок, зумовлює необхідність у збільшенні авансових внесків з податку на прибуток підприємства у 2014 році в сумі 330084,00 грн.

Перевіркою повноти визначення зобов'язань по ПДВ за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року встановлено їх заниження всього у сумі 901552,00 грн. Такі порушення мотивовані: 1) невключенням у податкову звітність у жовтні 2012 року та квітні 2013 року суми ПДВ у загальному розмірі 112661,00 грн., з якої 84602,00 грн. за жовтень 2012 року та 28059,00 грн. за квітень 2013 року.; 2) заниженням податкових зобов'язань у сумі 27601,00 грн. за операціями з надання філією ТД «Івано-Франківська горілка» послуг зберігання майна; 3) заниженням податкових зобов'язань у сумі 761200,00 грн. за операцією з передачі майнових прав на знак для товарів і послуг у співвласність ТОВ «Самсон-ІФ» на підставі договору №36 від 25 жовтня 2012 року, вартість яких складає 3806000,00 грн.

Перевіркою правильності нарахування та своєчасності сплати земельного податку за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року за користування земельною ділянкою під належними позивачу нежитловими приміщеннями, що знаходяться у м. Івано-Франківську по вул. Польовій, 2, встановлено його заниження в сумі 93515,15 грн., у тому числі за жовтень-грудень 2012 року у сумі 18703,84 грн., за січень-грудень 2013 року в сумі 74815,32 грн.

Окрім того, перевіркою встановлено, що в порушення частини третьої статті 16 Закону №481/95-ВР Івано-Франківське ОДОСП, яке отримало ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями, не подавало щомісяця до 10 числа наступного місяця звіт про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв до органу, який видав ліцензію.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 травня 2015 року позов задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18 вересня 2014 року №0035220101, №0034220101 та №0005042204; рішення про застосування фінансових санкцій від 18 вересня 2014 року №0037220101 скасовано в частині суми у розмірі 249900 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що укладений із ТОВ «Самсон-ІФ» договір №36 від 25 жовтня 2012 року щодо безоплатної передачі майнових прав на знак для товарів і послуг у співвласність останньому суперечить чинному законодавству й спрямований на незаконне заволодіння державною власністю та порушення прав споживачів шляхом введення останніх в оману щодо виробника алкогольної продукції; така операція не призвела до змін у майновому стані позивача, а тому збільшення Івано-Франківському ОДОСП грошових зобов'язань зі сплати податку на прибуток підприємства, авансових внесків з податку на прибуток підприємства та ПДВ внаслідок обставин укладення цього договору є протиправним.

Також суд виходив з того, що штрафні (фінансові) санкції за порушення частини третьої статті 16 Закону №481/95-ВР за своєю правовою природою є адміністративно-господарськими, які згідно із статтею 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України) можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення ним правил здійснення господарської діяльності, внаслідок чого фінансові санкції могли бути застосовані до позивача лише за порушення, вчинені після 14 вересня 2013 року, тобто за неподання звітів про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв лише у трьох випадках, тому, за висновком суду, рішення про застосування фінансових санкцій від 18 вересня 2014 року №0037220101 є законним лише в частині суми у розмірі 5100,00 грн. (1700*3= 5100), а у іншій частині (249900,00 грн.) підлягає скасуванню.

Водночас суд першої інстанції прийшов до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18 вересня 2014 року №0036220101 про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання зі сплати земельного податку з юридичних осіб прийнято в межах та у спосіб, що визначені чинним законодавством, оскільки Івано-Франківське ОДОСП є фактичним землекористувачем земельної ділянки, що знаходяться у м. Івано-Франківську по вул. Польовій, 2, й останнє не виконало свого податкового обов'язку.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 15 липня 2015 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким у задоволенні позову Івано-Франківського ОДОСП відмовив повністю.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що висновок суду першої інстанції про невчинення позивачем порушень підпунктів 14.1.120, 14.1.244, 14.1.13 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4 статті 135, пунктів 137.1, 137.4 статті 137, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України внаслідок невключення до складу доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування, суми у розмірі 3806000,00 грн. та невключення до податкової звітності з ПДВ зобов'язань у сумі 761200,00 грн. є помилковим, оскільки майнові права на знак для товарів і послуг є нематеріальним активом та, відповідно, товаром, який передано позивачем у співвласність ТОВ «Самсон - ІФ» на підставі договору №36 від 25 жовтня 2012 року, що підтверджено випискою з Державного реєстру свідоцтв України на знаки для товарів і послуг, а тому така операція є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємства та ПДВ. Як зазначив апеляційний суд, договір №36 від 25 жовтня 2012 року не може бути нікчемним, а є оспорюваним, так як в провадженні господарського суду Івано-Франківської області є спір про визнання недійсним цього правочину, однак рішення по суті спору не прийнято.

Також суд апеляційної інстанції наголосив на тому, що, скасувавши повністю податкові повідомлення-рішення від 18 вересня 2014 року за №0035220101, №0034220101 та №0005042204, суд першої інстанції не врахував, що підставою для їх прийняття були також й інші порушення, виявлені під час перевірки, оцінка яким при вирішенні даної адміністративної справи, надана не була.

Окрім того вважав помилковим висновок суду першої інстанції про те, що відповідач при виявленні факту порушення суб'єктом господарювання встановлених Законом №481/95-ВР правил здійснення господарської діяльності мав дотримуватися статті 250 ГК України, у зв'язку з чим міг прийняти рішення про застосування такого виду адміністративно-господарських санкцій, як штрафні санкції, протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом законодавства, адже згідно частини другої вказаної статті Кодексу її дія не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені ПК України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ним норм матеріального права, просив його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновку апеляційного суду, посилаючись, зокрема, на те, що:

- фактичною підставою для визначення грошових зобов'язань зі сплати податку на прибуток підприємства та ПДВ була зміна в майновому стані позивача внаслідок виконання нікчемного правочину, однак знак для товарів і послуг, який безоплатно передано у співвласність ТОВ «Самсон - ІФ» на підставі договору №36 від 25 жовтня 2012 року, на балансі Івано-Франківському ОДОСП не обліковувався та первинні бухгалтерські документи за наслідками таких обставин відсутні (не складались), а тому підприємство не здійснювало жодної господарської операції та не реалізовувало належні йому майнові права, а відтак відсутній об'єкт оподаткування;

- судом залишено поза увагою обставини обчислення Інспекцією податкового зобов'язання зі сплати земельного податку виходячи з площі земельної ділянки, на якій розміщені належні позивачу нежитлові приміщення, у розмірі 0,81 га, у той час як відповідно до договорів купівлі-продажу від 23 лютого 1998 року та від 25 липня 1997 року №2 Івано-Франківським ОДОСП було придбано складські приміщення, розташовані по вул. Польовій, 2 в м. Івано-Франківську, площею 0,2503 га й вважає, що саме з цієї площі повинен обраховуватися розмір податкового зобов'язання щодо плати за землю;

- штрафні (фінансові) санкції за порушення частини третьої статті 16 Закону №481/95-ВР є адміністративно-господарськими, тому відповідно і їх застосування можливе лише в межах строків, встановлених статтею 250 ГК України, тобто, у даному випадку, лише за неподання після 14 вересня 2013 року трьох звітів про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв.

Інспекція подала письмові заперечення на касаційну скаргу, в яких просить останню залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 12 березня 2020 року, у яке представник позивача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з'явився, а тому, беручи до уваги положення частини четвертої статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

Судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області.

В судовому засіданні представник відповідача проти доводів та вимог касаційної скарги заперечив, вважаючи їх безпідставними, надавши відповідні пояснення.

В аспекті заявлених вимог, переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).

Відповідно до статті 418 ЦК України право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦК України та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається цим Кодексом та іншим законом.

Згідно зі статтею 420 ЦК України до об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування та торговельні марки (знаки для товарів і послуг).

Відносини ж, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПК України (пункт 1.1 статті 1 розділу I цього Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПК України поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПК України. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПК України. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 ПК України, нематеріальними активами визнається право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються: фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов'язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню) (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. При цьому з метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги: товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Отже в розумінні наведених норм податкового законодавства будь-яка операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі на безоплатній основі, вважається постачанням послуг.

Як передбачено підпунктом 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж результатів робіт (послуг) - це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об'єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об'єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

У взаємозв'язку із наведеним та в контексті встановлених у акті перевірки порушень, які, на думку відповідача, полягають у заниженні Івано-Франківським ОДОСП податкових зобов'язань по операції по безоплатній передачі майнових прав на знак для товарів і послуг у співвласність ТОВ «Самсон-ІФ» на підставі договору №36 від 25 жовтня 2012 року, слід зазначити таке.

Суди встановили, що 25 жовтня 2012 року між позивачем в особі т.в.о. генерального директора Гебури Т.М. (власник) та ТОВ «Самсон-ІФ» в особі генерального директора Сухомлин Л.О. (співвласник) укладено договір №36 про передання майнових прав на знаки для товарів і послуг у співвласність, за умовами якого власник передає у спільну власність співвласнику, а співвласник приймає у співвласність від власника згідно з цим договором майнові права на знак для товарів і послуг у повному обсязі, на які зареєстровано знак (свідоцтво на знак для товарів і послуг №73383, зареєстроване 15 березня 2007 року Державним департаментом інтелектуальної власності Міністерства освіти і науки України).

Умовами договору не передбачено жодних матеріальних чи нематеріальних компенсацій чи відшкодувань за використання знаку для товарів і послуг.

Позивач при зверненні до суду та у ході розгляду справи стверджував, що вартість майнових прав на спірний знак для товарів та послуг на момент укладення договору про їх передання не була визначена й на балансі Івано-Франківського ОДОСП не відображалась, а майнове право інтелектуальної власності щодо знаку не належало до основних фондів підприємства. Оцінка ж вартості була проведена на замовлення Івано-Франківського ОДОСП через рік після укладення договору - 30 листопада 2013 року, згідно якої вартість товарного знаку становить 7612 тис. грн. без врахування ПДВ.

На думку ж відповідача, майнові права на знак для товарів і послуг, які були предметом згаданого договору, є нематеріальним активом та, відповідно, товаром, вартість якого встановлена суб'єктом оціночної діяльності, а тому, оскільки внаслідок укладення договору із ТОВ «Самсон-ІФ», права на товарний знак для товарів і послуг почали належати двом співвласникам у рівних частинах й, відповідно, вартість таких прав ТОВ «Самсон-ІФ» складає 3806,0 тис. грн., Івано-Франківське ОДОСП в порушення норм податкового законодавства не включило вказану суму до складу доходу від операційної діяльності (доходу від реалізації товарів, робіт, послуг) та не оподаткувало її ПДВ.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 135.2 статті 135 ПК України).

Підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 вказаної статті Кодексу установлено, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).

Порядок визнання доходів встановлений статтею 137 ПК України, у відповідності до пункту 137.1 якої дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Як вказано у пункті 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Таким чином під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства й останній враховується при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток. Дохід як економічна категорія являє собою економічну вигоду платника, тобто набуття у результаті господарської операції або інших обставин будь-яких додаткових матеріальних благ, збільшення приросту активів, який може відбуватися як в результаті одержання будь-якого додаткового майна, так і в результаті збереження активів (економії).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПК України.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу цього Кодексу розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).

За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Зміст наведених правових норм свідчить про те, що операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі на безоплатній основі, розглядається як окрема операція з постачання послуг, є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, виходячи із бази оподаткування, визначеної пунктом 188.1 статті 188 ПК України.

Разом з тим, у справі, яка розглядається, дійшовши висновків про заниження Івано-Франківським ОДОСП об'єкту оподаткування податком на прибуток та ПДВ (суд апеляційної інстанції) та щодо відсутності підстав для збільшення позивачу відповідних грошових зобов'язань (суд першої інстанції), суди не навели відповідних норм податкового законодавства, зміст яких в контексті спірних правовідносин, які є предметом дослідження у спорі, став передумовою для таких висновків; не обґрунтували обставин наявності/відсутності складу податкового правопорушення, з посиланням на відповідні норми матеріального права.

Як наслідок, не можна визнати й з'ясованими в повному обсязі усі обставини, з якими контролюючий орган пов'язує порушення позивачем вимог податкового законодавства за наслідками операцій по передачі майнових прав на знак для товарів і послуг у співвласність ТОВ «Самсон-ІФ» на підставі договору №36 від 25 жовтня 2012 року.

Окрім того слід зазначити, що встановлені в акті перевірки порушення, які призвели до заниження об'єкта оподаткування податком на прибуток та ПДВ, обґрунтовані відповідачем й, окрім іншого, невключенням Івано-Франківським ОДОСП у 2013 році до складу доходу, який враховується при визначенні об'єкта оподаткування, доходів відокремлених структурних підрозділів, за результатами перевірки яких та даними, що задекларовані позивачем, розбіжність в отриманих доходах від реалізації товарів (робіт, послуг) складає 10308363,00 грн.; невключенням у 2013 році до складу інших доходів безнадійної кредиторської заборгованості за отримані товарно-матеріальні цінності від постачальників, за якою минув строк позовної давності станом на 31 грудня 2013 року, у розмірі 4480,00 грн.; заниженням у жовтні 2012 року та квітні 2013 року сум ПДВ у загальному розмірі 112661,00 грн.; заниженням податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 27601,00 грн. за операціями з надання філією ТД «Івано-Франківська горілка» послуг зберігання майна.

Таким порушенням судом першої інстанції при вирішенні спору по суті жодної правової оцінки надано не було й суд апеляційної інстанції наведених недоліків не усунув.

Не встановили й суди, яким чином останні вплинули на загальну суму грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємства та ПДВ, визначених Інспекцією у відповідних податкових повідомленнях-рішеннях.

З огляду на це, висновки суду першої інстанції про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 18 вересня 2014 року №0035220101, №0034220101 та №0005042204 у повному обсязі та протилежні такому висновки апеляційного суду не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими й такі недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку по суті заявлених позовних вимог.

Стосовно ж висновку Інспекції про заниження позивачем земельного податку з юридичних осіб, слід зазначити наступне.

Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об'єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.

Відповідно до підпункту 269.1.1 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв). А в силу вимог підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об'єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Таким чином обов'язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.

Згідно зі статтею 125 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Як визначено статтею 126 ЗК України, право власності та користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

Питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюються статтею 120 ЗК України і статтею 377 ЦК України.

Цими нормами чітко встановлено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.

За правилами пункту 286.1 статі 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

При цьому власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році (пункт 287.1 статті 287 ПК України).

Відповідно до пункту 287.6 статті 287 ПК України при переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

Тобто власник нежилого приміщення (його частини) є платником земельного податку з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.

У справі, яка розглядається, суд встановили, що позивач є власником нежитлових приміщень що знаходяться у м. Івано-Франківську по вул. Польовій, 2, за земельну ділянку під якими Інспекцією оспорюваним податковим повідомленням-рішенням нараховано земельний податок. Відповідно до відповіді відділу Держземагенства у м. Івано-Франківську за №4787/10 від 31 січня 2013 року за ТД «Івано-Франківська горілка», яка входить до структури Івано-Франківського ОДОСП та є філією останнього, обліковується 0,81 га площі земельної ділянки по вул. Польовій, 2 у місті Івано-Франківську.

Звертаючись до суду з позовом, позивач на врахування відповідачем при обчисленні земельного податку нормативної грошової оцінки землі, яка не відповідає дійсності, не вказував.

Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов висновку про законність нарахування позивачу грошового зобов'язання зі сплати земельного податку з юридичних осіб згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18 вересня 2014 року №0036220101.

Проте у цій справі судом апеляційної інстанції покладених на нього КАС України завдань виконано не було й у ході апеляційного провадження не перевірено повноту встановлення судом першої інстанції обставин справи, що стосуються обов'язку сплати позивачем земельного податку з юридичних осіб, й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у ній. Апеляційним судом цей епізод взагалі залишено поза увагою.

Що ж стосується вимог щодо оскарження рішення про застосування фінансових санкцій від 18 вересня 2014 року №0037220101, слід вказати на таке.

Судами встановлено, що підставою для застосування до позивача фінансових санкцій згідно вказаного рішення стали встановлені в ході проведеної перевірки обставини неподання Івано-Франківським ОДОСП у період з 10 жовтня 2012 року по 10 грудня 2013 року до 10 числа наступного місяця до органу, який видав ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями, щомісячних звітів про обсяги придбання та реалізації алкогольних напоїв, обов'язок щодо чого установлений частиною третьою статті 16 Закону №481/95-ВР (всього 15 звітів). Відповідальність застосована за кожен окремий факт неподання звіту у розмірі 17000,00 грн., а всього 255000,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження Державною фіскальною службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги від 24 грудня 2014 року №9515/6/99-99-10-01-02-25, у якому зазначено, що застосовані до підприємства фінансові санкції повинні скласти 25500 грн. (1700 грн. х 15), як наслідок, рішення про застосування фінансових санкцій від 18 вересня 2014 року №0037220101 було скасовано контролюючим органом вищого рівня в частині суми у розмірі 229500,00 грн. Підставою для наведеного слугував висновок про неврахування при визначенні розміру фінансових санкцій у вигляді штрафів статті 58 Конституції України та пункту 15 статті 17 Закону №481/95-ВР в редакції, яка діяла на момент проведення перевірки.

Як вже згадувалось вище у цій постанові, частково скасовуючи рішення про застосування фінансових санкцій від 18 вересня 2014 року №0037220101, суд першої інстанції виходив з того, що штрафні (фінансові) санкції за порушення частини третьої статті 16 Закону №481/95-ВР є адміністративно-господарськими, які згідно із статтею 250 ГК України могли бути застосовані до суб'єкта господарювання не пізніш як через один рік з дня порушення ним правил здійснення господарської діяльності, тобто лише за порушення, вчинені після 14 вересня 2013 року.

У контексті наведеного слід зазначити, що частиною четвертою статті 17 Закону №481/95-ВР визначено компетенцію органів, уповноважених застосовувати штрафні санкції за порушення норм цього Закону. Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються органами доходів і зборів та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції, визначеної законами України.

При цьому частиною п`ятою статті 17 цього Закону передбачено, що у разі невиконання суб`єктом господарювання рішення органів, зазначених у частині третій цієї статті, сума штрафу стягується на підставі рішення суду.

Згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Отже наведена норма в імперативному порядку зобов`язує контролюючий орган визначити суму грошових зобов`язань за штрафними санкціями платнику податку в тому разі, якщо таким платником порушено норми законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на відповідний орган.

Пунктом 113.3 статті 113 ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

Тобто обов`язком контролюючих органів у розумінні ПК України є визначення суми грошових зобов`язань у вигляді штрафних санкцій за порушення норм іншого, крім податкового, законодавства, якщо контроль за дотриманням відповідних норм покладений на контролюючі органи. Зазначене поширюється також і на санкції за порушення норм законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, оскільки контроль за дотриманням відповідних норм покладено на органи доходів і зборів України.

Відповідно до статті 250 ГК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені ПК України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.

Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що з набранням чинності ПК України положення статті 250 ГК України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, у тому числі за порушення норм законодавства, що регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, не розповсюджуються, а відтак обґрунтовано вказав на помилковість позиції суду першої інстанції, що застосування до позивача адміністративно-господарських санкцій відбулося поза межами строків, передбачених статтею 250 ГК України.

Однак, відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 18 вересня 2014 року №0037220101, апеляційний суд не перевірив безпосередньо наявності чи відсутності обставин вчинення позивачем порушень, які стали підставою для покладення на нього відповідальності; суд же першої інстанції, скасовуючи згадане рішення Інспекції в частині суми у розмірі 249900 грн., не врахував результатів його адміністративного оскарження та часткового скасування Державною фіскальною службою України.

Відтак, ні висновки суду першої інстанції, ні апеляційного суду в цілому не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об'єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З'ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Поверховий підхід та неповнота при з'ясуванні обставин цієї справи призвели до поспішних висновків судів попередніх інстанцій, тому вимагають повторного і більш ретельного дослідження. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Івано-Франківського обласного державного об'єднання спиртової та лікеро-горілчаної промисловості задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 травня 2015 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду