ПОСТАНОВА
Іменем України

07 травня 2020 року 
Київ
справа №803/921/16
адміністративне провадження №К/9901/26071/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в порядку письмового касаційну скаргу Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 (судді: Гінда О.М. (головуючий), Ніколін В.В., Старунський Д.М.) у справі № 803/921/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Західнафтопром» до Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Західнафтопром» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.02.2016 № 0000042200/1237, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (ПДВ) на суму 694 218,00 грн за основним платежем та 173  554,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом 25.09.2015 було прийнято рішення № 4 про анулювання реєстрації Товариства як платника податку на додану вартість. Рішення було прийнято на підставі пп. «ж» п.  184.1  ст.  184 Податкового кодексу України - в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців наявний запис про відсутність юридичної особи або фізичної особи за її місцезнаходженням. Відповідний запис до ЄДР було внесено Реєстраційною службою Володимир-Волинського міськрайонного управління юстиції Волинської області з порушенням процедури встановлення місцезнаходження платника податків, і є таким, що не відповідає дійсності. Позивач вказує, що наразі триває досудове розслідування за фактом вчинення кримінального правопорушення передбаченого ч. 1  ст. 367 Кримінального кодексу України, а саме службова недбалість. Тому внесення відомостей про відсутність юридичної особи за вказаною адресою до ЄДР є незаконним, а відтак і анулювання реєстрації платником ПДВ, що було здійснено на підставі такого запису також є незаконним. З наведених вище підстав Товариство вважає протиправним і оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.02.2016 № 0000042200/1237.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07.07.2016 (суддя Мачульський В.В.) у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду обґрунтовано висновком про те, що рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ позивачем не оскаржувалось ні в адміністративному, ні в судовому порядку, а тому є чинним. Оскільки, у разі анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість особа зобов`язана визначити податкові зобов`язання (визнати умовний продаж) чого позивачем здійснено не було, то відповідно оскаржуване податкове повідомлення - рішення є правомірним.
4. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
Рішення суду обґрунтовано тим, що контролюючим органом не було надано доказів своєчасного повідомлення позивача про прийняття рішення від 25.09.2015 № 4 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, а оскільки позивач не знав чи дійсно йому скасовано реєстрацію та з якого дня, то не міг визначати податкові зобов`язання за такими товарами/послугами, необоротними активами, а відтак, висновки відповідача про порушення вимог п.  184.7 ст.  184 Податкового кодексу України не ґрунтуються на фактичних обставинах справи, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Володимир-Волинська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 та залишити в силі Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 07.07.2016.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТК «Західнафтопром» з питань правильності нарахування та декларування податку на додану вартість по податковій декларації з податку на додану вартість за період з 01.09.2015 по 30.09.2015, результати якої оформлено акт №1127/22-37121033 від 3.12.2015, та встановлено порушення Товариством вимог п.184.7  ст.184, п.198.2  ст.198 Податкового кодексу України, а саме, порушення в частині завищення суми від`ємного значення поточного звітного податкового періоду на 1  682  334,00 грн та заниження податку на додану вартість за вересень 2015 року на загальну суму 694  218,00 грн.
Висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що 25.09.2015 за рішенням контролюючого органу відбулось анулювання свідоцтва платника ПДВ позивача. Станом на 01.10.2015 у позивача були товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту в вересні 2015 року, але не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності на загальну суму 2  376  552,00 грн, відносно яких за приписами п.184.7  ст.184 Податкового кодексу України позивач в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний був визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів. 
Проте позивачем вказані вимоги законодавства виконано не було, у зв`язку з чим на підставі вказаного акту перевірки, зазначених висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення. 
Судами також встановлено, що Державним реєстратором Володимир-Волинського міськрайонного управління юстиції Волинської області було внесено запис від 24.09.2015 за №11961430008001090 щодо відсутності юридичної особи за вказаною адресою.
Підставною для прийняття державним реєстратором рішення слугувала довідка №747 від 23.09.2015 про встановлення місцезнаходження платника податків ТОВ «ТК «Західнафтопром» від начальника ОУ Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області, в якій зазначено, що проведено необхідні та достатні заходи щодо встановлення місцезнаходження платника податків, за результатами яких встановлено, що за адресою: вул. Шкільна 10, м. Устилуг, Володимир-Волинський р-н, Волинська область, 44731 ТОВ «ТК «Західнафтопром» - не знаходиться.
25.09.2015 відбулось засідання комісії щодо анулювання реєстрації платника ПДВ ТОВ «ТК «Західнафтопром». За результатами засідання комісії складено протокол №4 та на підставі підпункту «ж» пункту  184.1  ст.184 Податкового кодексу України (на момент вчинення спірних правовідносин) анульовано реєстрацію платника ПДВ ТОВ «ТК «Західнафтопром».
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення позивачем положень чинного податкового законодавства, на неврахування судами попередніх інстанцій положень Податкового кодексу України, вказує, що платник податків у якого на дату анулювання реєстрації як платника ПДВ обліковується дебіторська заборгованість за оплаченими, але не отриманими товарами/послугами, необоротними активами, за якими суми ПДВ було включено до податкового кредиту, повинен не пізніше такої дати нарахувати податкові зобов`язання за такими товарами/послугами, необоротними активами виходячи з їх звичайної ціни, визначеної на момент такого нарахування, що в свою чергу позивачем не було зроблено. Також зазначає, що позивачу було направлено рішення про скасування реєстрації платником ПДВ у порядку визначеному порядку.
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт ж) пункту 184.1 статті 184.
Реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника податку, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку і відбувається у разі якщо в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців наявний запис про відсутність юридичної особи або фізичної особи за її місцезнаходженням (місцем проживання) або запис про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу.
10.2. Пункт 184.2 статті 184.
Анулювання реєстрації на підставі, визначеній у  підпункті "а" пункту 184.1 цієї статті, здійснюється за заявою платника податку, а на підставах, визначених у підпунктах "б"-"з" пункту 184.1 цієї статті, може здійснюватися за заявою платника податку або за самостійним рішенням відповідного контролюючого органу.
Анулювання реєстрації здійснюється на дату подання заяви платником податку або прийняття рішення контролюючим органом про анулювання реєстрації.
10.3. Пункт 184.5 статті 184.
З моменту анулювання реєстрації особи як платника податку така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, виписку податкових накладних.
10.4. Пункт 184.6 статті 184.
У разі анулювання реєстрації особи як платника податку останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.
10.5. Пункт 184.7 статті 184.
Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
10.5. Пункт 184.10 статті 184.
Про анулювання реєстрації платника податку контролюючий орган зобов`язаний письмово повідомити особу протягом трьох робочих днів після дня анулювання такої реєстрації.
11. Порядок реєстрації та анулювання платників податку на додану вартість визначається Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, яке затверджене  наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 № 1130.
11.1. Підпункт 11 пункту 5.5.
Рішення про анулювання реєстрації за ініціативою контролюючого органу приймаються за наявності відповідних підтвердних документів (відомостей). Такими документами є повідомлення державного реєстратора, відомості з Єдиного державного реєстру щодо наявності запису про відсутність юридичної особи або фізичної особи - підприємця за місцезнаходженням (місцем проживання) або запису про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу (підстава -  підпункт "ж"  пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу).
11.2. Пункт 5.6.
За наявності зазначених підтвердних документів (відомостей) контролюючий орган приймає рішення про анулювання реєстрації особи - платника ПДВ незалежно від здійснення контролюючим органом документальних та камеральних перевірок такої особи і їх результатів, а також обов`язку такої особи бути зареєстрованою та/або нараховувати чи сплачувати податок на додану вартість відповідно до законодавства.
Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою контролюючого органу оформляється за формою № 6-РПДВ (додаток 5). Таке рішення складається у двох примірниках комісією, утвореною відповідно до розпорядження контролюючого органу, та підписується керівником контролюючого органу. У рішенні про анулювання реєстрації платника ПДВ обов`язково вказуються підстави (одна або декілька) для такого анулювання з посиланням на відповідні норми Кодексу.
Дата підписання рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ уважається днем прийняття такого рішення. Рішення про анулювання реєстрації платників ПДВ у день підписання реєструються у журналі обліку рішень про анулювання реєстрації платників ПДВ за формою № 6-РЖ (додаток 6). Номер рішення відповідає порядковому номеру запису в цьому журналі.
Один примірник рішення зберігається в обліковій справі (реєстраційній частині) платника податків. Документи чи копії документів, на підставі яких контролюючий орган прийняв рішення про анулювання реєстрації, мають бути додані до цього примірника рішення.
11.3. Пункт 5.10.
Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою контролюючого органу може бути оскаржене в адміністративному порядку відповідно до вимог  статті 56  Кодексу або до суду.
Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства, а також у разі скасування судових рішень чи записів у Єдиному державному реєстрі, на підставі яких було прийняте рішення про анулювання реєстрації.
Підставою для внесення до Реєстру змін щодо скасування анулювання реєстрації, що відбулось за ініціативою контролюючого органу, є рішення суду, яке набрало законної сили, або рішення контролюючого органу про скасування рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ. Рішення із копіями відповідних документів направляється до Державної фіскальної служби України для внесення відповідних змін до Реєстру.
11.4. Пункт 5.12.
У разі анулювання реєстрації особи як платника ПДВ останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.
Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку з яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник ПДВ в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника ПДВ зобов`язаний визначити податкові зобов`язання за такими товарами/послугами, необоротними активами, виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника ПДВ внаслідок реорганізації платника ПДВ шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
З дати анулювання реєстрації особи як платника ПДВ така особа позбавляється права на віднесення сум податку до податкового кредиту, складання податкових накладних.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Реєстрація платника ПДВ діє до дати анулювання такої реєстрації, яка проводиться шляхом виключення з реєстру платників податку.
13. У разі анулювання реєстрації особи як платника ПДВ останнім звітним (податковим) періодом є період, який розпочинається від дня, що настає за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації.
14. Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів.
Тобто разі анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість особа зобов`язана визнати умовний продаж за наявності всіх умов наведених у п.  184.7  ст.  184 Податкового кодексу України.
15. Рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ за ініціативою контролюючого органу може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
17. Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог Товариства щодо визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
Суд першої інстанції при вирішенні справи правильно виходив з того, що оскільки реєстрація платником ПДВ позивача була анульована то позивач в останньому звітному (податковому) періоді (вересень 2015 року) був зобов`язаний у відповідності до вимог п.  184.7  ст.  184 Податкового кодексу України визначити податкові зобов`язання по товарах/послугах, необоротних активах, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Проте позивачем вищевказаного обов`язку виконано не було, у зв`язку з чим контролюючим органом правомірно визначено податкове зобов`язання з ПДВ, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
Обов`язок визначити податкові зобов`язання, який передбачений п.  184.7  ст.  184 Податкового кодексу України, виникає у платника податку після анулювання реєстрація платником ПДВ. Суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що рішення № 4 про анулювання реєстрації як платника податку на додану вартість позивачем не оскаржувалось ні в адміністративному, ні в судовому порядку, а тому воно є чинним, відповідно у позивача виник обов`язок визначити податкові зобов`язання згідно приписів п. 184.7 ст. 184 Податкового кодексу України.
Висновки суду апеляційної інстанції, що контролюючим органом не було надано доказів своєчасного повідомлення позивача про прийняття рішення від 25.09.2015 №4 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, що є підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, є помилковими, оскільки у справі, що розглядається предметом позову не є правомірність рішення від 25.09.2015 № 4 про анулювання реєстрації платника ПДВ. 
Колегія суддів також зазначає, що позивач також не вказував і в позовній заяві про те, що він не був проінформований чи не був своєчасно проінформований про прийняте рішення про від 25.09.2015 №4 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.
Посилання позивача на наявність досудового розслідування за фактом вчинення кримінального правопорушення передбаченого ч. 1  ст. 367 КК України (службова недбалість), щодо внесення відомостей про відсутність юридичної особи за вказаною адресою до ЄДР, суд першої інстанції також обґрунтовано не взято до уваги з огляду на те, що доказів наявності вироку в даній справі відносно посадової особи, яка  внесла відповідні дані до ЄДР, Товариством надано не було. Крім того, вказана обставина могла бути підставою для зупинення провадження у справі, проте позивачем клопотань з цього приводу не заявлялось.
18. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених обставин справи, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення - рішення діяв у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
19. Судами в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
20. Переглянувши судове рішення апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи, правильність застосування ним норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми, що регулюють спірні правовідносини дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 підлягає задоволенню.
21. Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
22. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити. 
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 у справі № 803/921/14 скасувати, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 07.07.2016  в даній справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду