ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №820/4330/17
адміністративне провадження №К/9901/49269/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження  касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 ( суддя Спірідонов М.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2018 (головуючий суддя Мельнікова Л.В., судді: Донець Л.О. ,  Калиновський В.А.) у справі № 820/4330/17 за позовом Дочірнього підприємства "Харківський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

          Дочірнє підприємство «Харківський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (подалі - ДП «Харківський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України») звернулось до суду позовом про визнання протиправними та скасування податкових - рішень від 7.06.2017 № 0000101305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі штрафних санкцій - 175 939,07 грн., та від 7.06.2017 № 0000111305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі штрафних санкцій - 7 701,60 грн.
          Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковий орган неправомірно та безпідставно застосував до позивача штрафні санкції, передбачені ст.127 Податковим кодексом України (далі - ПК України).
          Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2017, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2018 адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 0000101305 від 07.06.2017 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі штрафних санкцій - 117203,68 грн. та № 0000111305 від 07.06.2017 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі штрафних санкцій - 5126,07 грн. В іншій частині податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 0000101305 та № 0000111305 від 07.06.2017 року залишено без змін.
          Задовольняючи частково позов, суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про необхідність застосування до спірних правовідносин положень  статтею 127 Податкового кодексу України, однак не погодився з розміром застосованих штрафних санкцій у вигляді 50 відсотків та 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, вважаючи, що законним є застосування до позивача штрафу у розмірі 25 відсотків, з огляду на відсутність такої ознаки як повторність вчиненого порушення.  
          ДФС оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на неправильне застосування судами приписів  ст. 127 Податкового кодексу України, вважаючи при цьому, що у разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій відповідно до кількості вчинених правопорушень.
          Позивач своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
          Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для частково задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
          Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в період з 28.10.2016 по 24.05.2017 фахівцями Головного управління ДФС у Харківській області та Салтівської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області проведена документальна планова виїзна перевірка Філії «Куп`янський райавтодор» ДП «Харківський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016 .
          За результатами перевірки складений акт від 24.05.2017 № 3960/20-40-14-09/03447316, яким встановлено порушення Філії «Куп`янський райавтодор» ДП «Харківський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», а саме:
- податок на доходи фізичних осіб в перевіряємому періоді перераховувався до бюджету несвоєчасно, а саме за січень та липень 2013 року, за січень - грудень 2014 року, за січень - жовтень, грудень 2015 року, за січень - квітень 2016 року, чим порушено п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5, п. 168.1 ст. 168, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України;
- військовий збір перераховувався до бюджету несвоєчасно, а саме за вересень 2014 року, за січень - жовтень, грудень 2015 року, за січень - березень 2016 року, чим порушено п.п. 168.1.2, п.п. 168.1.5, п. 168.1 ст. 168, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України.
          На підставі зазначеного акту перевірки № 3960/20-40-14-09/03447316 від 24.05.2017 згідно ст.ст. 126, 127 ПК України, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.06.2017 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб у сумі штрафних санкцій - 184154,17 грн та від 07.06.2017 № 0000111305 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у сумі штрафних санкцій - 8578,82 грн.
          ДП «Харківський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», вважаючи зазначені податкове повідомлення-рішення № 0000101305  незаконним в частині визначення грошових зобов`язань (штрафних санкцій) з податку на доходи фізичних осіб в сумі в розмірі 175 939,07 грн, а податкове повідомлення-рішення №0000111305 в частині визначення грошових зобов`язань (фінансових санкцій) з військового збору 7 701,60 грн звернулось до адміністративного суду з даним позовом.
          Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідачем не правильно застосовано норми ст. 127 ПК України, яка встановлює відповідальність за порушення строків сплати податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб.  
          Проте, у даній справі Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду висновок щодо застосування до спірних правовідносин    положень ст. ст. 126, 127 Кодексу вважає передчасним, оскільки він не ґрунтується на належно встановлених обставинах справи, які б були підтверджені відповідними доказами.
          Так, відповідно до пункту  54.2  статті  54 Податкового кодексу України  (з відповідними змінами та доповненнями, далі - Кодекс) грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою  розділом IV цього Кодексу  для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
          Згідно пункту  57.1  статті  57 Кодексу  платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим  Кодексом  для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
          Податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
          Підпунктом  168.1.1  пункту  168.1  статті  168 Кодексу  передбачено, що    податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
          Системний аналіз норм статей  54,  57  та  168 Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб вважається узгодженим після подачі платником податків податкового розрахунку форми 1-ДФ, що прирівняний до податкової декларації.
          Відповідно до підпункту  168.1.2  пункту  168.1  статті  168 Кодексу  податок з доходів фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
          Підпунктом "а" пункту 176.2 статті 175 Кодексу встановлено, що особи, які відповідно до  Податкового кодексу України  мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
          Відповідно до підпункту  168.1.5  пункту  168.1  статті  168 Кодексу, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим  Кодексом  для місячного податкового періоду.
          Підпунктом  127.1  ст.  127 Кодексу  встановлено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
          Отже, пунктом  127.1  статті  127 Кодексу  передбачено санкції за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
          Таким чином, для застосування пункту  127.1  статті  127 Податкового кодексу України  потрібно, що б нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Тобто склад порушення пов`язується з фактом виплати доходу без сплати податку.
          Статею 126 цього Кодексу встановлено, - у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
          У разі якщо виплата доходу, а відповідно, і перерахування податку здійснені з порушенням строку, визначеного підпунктом  168.1.5  пункту  168.1  статті  168 Кодексу, фактично має місце порушення, передбачене  статтею 126 Кодексу, відповідно, і штрафні санкції мають бути застосовані у встановленому нею розмірі.
          У даній справі судами попередніх інстанцій обставини стосовно того, коли був сплачений податок з доходів фізичних осіб та військовий збір по відношенню до моменту виплати доходу, встановлені не були, хоча це є визначальним для правильного вирішення спору і обрання норми матеріального права, яка підлягає застосуванню до спірних правовідносин. У свою чергу, суди першої та  апеляційної інстанції, не перевіривши належним чином ці обставини, передчасно вдалися до перевірки суми застосованих штрафних санкцій, з огляду на що оскаржувані у справі судові рішення є такими, що не ґрунтуються на нормах Закону.
          З урахуванням наведеного, касаційна скарга ДФС підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
                Під час нового розгляду справи судам важливо врахувати правові висновки, викладеного в постанові від 21.01.2020 судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду по справі №820/11382/15, відповідно до якої - кваліфікуючою ознакою для застосування   відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення   саме податковим агентом встановлених правил   щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені   терміни до бюджету. Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Відтак,  несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для   накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій   визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
          Відповідно до пункту 1 частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
          Враховуючи зазначене, касаційна скарга ДФС підлягає частковому задоволенню, а постанова Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2017 та постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2018 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Керуючись статтями  353,  355,  356,  359,  375 Кодексу адміністративного судочинства України  -

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.12.2017  та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 30.03.2018 у справі № 820/4330/17 скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду