ПОСТАНОВА
Іменем України

26 березня 2020 року 
Київ
справа №817/1670/16
адміністративне провадження №К/9901/38306/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від  30.03.2017 (суддя Гломб Ю.О. ) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від  25.05.2017 ( головуючий суддя Шидловський В.Б., судді : Капустинський М.М., Мацький Є.М.) у справі № 817/1670/16 за позовом ОСОБА_1 до Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області за участю третьої особи Акціонерного комерційного інноваційного банку "Укрсиббанк"  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Рівному Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.07.2016 року №001311302.
В обґрунтування позову зазначає, що обов`язок щодо самостійної сплати податку з доходу у вигляді суми боргу, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, отриманого як додаткове благо, виникає у платника податку за наявності чотирьох умов: отримання платником податку доходу, у вигляді суми боргу такого платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням; надіслання платнику податку повідомлення про анулювання (прощеного) боргу, укладення відповідного договору; включення кредитором суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, за підсумками звітного періоду; відображення платником податків отриманого доходу у річній податковій декларації. Оскільки позивачем не було відображено зазначені доходи у податковій декларації, а саму декларацію взагалі не подано, то і сплачувати податок на доходи фізичних осіб позивач не має обов`язку. Окрім того, зазначає, що в результаті реалізації договірних правовідносин між ПАТ "УкрСиббанк" та ОСОБА_1 , останньою було повернуто Банку суму більшу, ніж була отримана нею в якості кредиту, тобто у позивача внаслідок вказаних правовідносин фактично не відбулось збільшення загального майнового стану чи приросту його активів, а тому і відсутній об`єкт оподаткування в розумінні положень ст.14, п.163.1      ст.163, п.164.1      ст.164 Податкового кодексу України.  Отже, висновки, викладені в акті перевірки ґрунтуються лише на припущеннях та не ґрунтуються на належних доказах.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 30 березня 2017 року,  залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2017 року, позовні вимоги задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області від 29.07.2016 року № 001311302.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що в результаті реалізації договірних правовідносин між  ПАТ "УкрСиббанк"  та ОСОБА_1 , останній банком прощено суму заборгованості, яка, у тому числі, включає в себе тіло кредиту, відсотки по кредитних договорах, та штрафні санкції (пеня), нараховані за прострочення строків сплати кредитних платежів. Між тим, прощена банком позивачу сума заборгованості за кредитними договорами більша, ніж отримана нею в якості кредиту, тобто внаслідок вказаних правовідносин у позивача фактично не відбулось збільшення загального майнового стану чи приросту його активів , а тому у неї відсутній об`єкт оподаткування в розумінні положень ст.14, п.163.1 ст.163, п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх  скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права. Доводи касаційної скарги контролюючого органу є аналогічними обґрунтуванням його апеляційної скарги.
Відзиву або заперечення від відповідача на дану касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду.
Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими  інстанціями фактичних обставин  справи та правильність застосування судами  норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено,  що у період з 14.06.2016 по 17.06.2016 Рівненською ОДПІ була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 щодо отримання доходу у вигляді додаткового блага за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 за результатами якої складено акт перевірки від 29.06.2016 року №00121/1312-1302/ НОМЕР_1 .
Згідно висновків акта перевірки позивачем порушено пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, пп. 49.18.4 п.49.18 ст.49, п.50.1 ст.50, абз. "д" пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, та п.179.1 ст.179 Податкового кодексу України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік у сумі 91677,21грн.
На підставі акта 29.07.2016 Рівненською ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області винесено податкове повідомлення-рішення №001311302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" в розмірі 114596,51грн., в т.ч. 91677,21грн. за основним платежем та в сумі 22919,30грн. за штрафними (фінансовими) санкціями .
Також судами встановлено, що 12.06.2008 між Акціонерним комерційним інноваційним банком "УкрСиббанк" (Банк) та ОСОБА_1 (Позичальник) було укладено договір про надання споживчого кредиту № 11358467000 , відповідно до якого Банк зобов`язується надати Позичальнику кредитні кошти (кредит) в іноземній валюті, Долар США в сумі 56 000 (п`ятдесят шість тисяч доларів США 00 центів), що дорівнює еквіваленту 271 779,20грн. за курсом НБУ на день укладення Договору, а  Позичальник зобов`язується прийняти,  належним чином використовувати і повернути Банку кредитні кошти (кредит) та сплатити плату за кредит у порядку та на умовах, зазначених у Договорі. Надання кредиту здійснюється у наступний термін: з 12.06.2008 року по 10.06.2038 рік.
25.06.2014 року ПАТ "УкрСиббанк" прийнято рішення про анулювання (прощення) частини заборгованості позивача за договором про надання споживчого кредиту №11358467000 від 12.06.2008 року у сумі 44 808,10 дол. США, що складає 532 860,75 грн. по курсу НБУ станом на 25.06.2014 року та штрафні санкції у сумі 7 849,91грн. 
Як встановлено судами, здійснення прощення (анулювання) боргу за договором на суму 540 710,66 грн. здійснюється Банком з моменту здійснення Позичальником сплати заборгованості за договором в розмірі суми, не менше 17 976,80 доларів США.
Квитанцією від 25.06.2014 року підтверджується факт сплати позивачем коштів в розмірі 17976,80 доларів США, що в гривневому еквіваленті становить 213 781,24 грн.
        При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено, що  в матеріалах справи наявні довідки та документи, в яких по різному відображається інформація Банку щодо того, яку суму основної заборгованості по кредиту, суму заборгованості по відсотках, пені та комісії було анульовано Банком .
З долучених до матеріалів справи квитанцій встановлено, що в гривневому еквіваленті позивачем було погашено кредит на загальну суму 561 637,23 грн. Тобто судами встановлено, що позивач погашаючи кредит, купував валюту (долари США) та погашав кредитну заборгованість у валюті. Натомість сума  одержаного кредиту під час укладення договору про надання споживчого кредиту від 12.06.2008 становила 271 779,20 грн.
Не погоджуючись із позицією контролюючого органу, суди дійшли висновку, що в розмір сум боргу, прощених ОСОБА_1 банком, входять також відсотки по кредитному договору, штрафні санкції за неналежне виконання умов договору у вигляді пені, які нараховані банком відповідно до умов правочину, та анульовані за його рішенням.
Оскільки, прощена банком позивачу сума заборгованості за кредитними договорами більша, ніж отримана нею в якості кредиту, тобто внаслідок вказаних правовідносин у позивача фактично не відбулось збільшення загального майнового стану чи приросту його активів у тій чи іншій формі, тому суди дійшли висновку про відсутність у позивача об`єкту оподаткування в розумінні положень ст.14, п.163.1 ст.163, п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України.
Разом з цим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача в межах її доводів, вважає висновки судів попередніх інстанцій про незаконність податкового повідомлення-рішення контролюючого органу передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення  відповідного договору, або шляхом надання  повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною 1 статті 546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
У відповідності до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від  суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку,  прощеного (анульованого) кредитором  за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму  боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Враховуючи наведене, Верховний Суд вважає, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій, вирішуючи цю справу не надали правого значення бази оподаткування, з якої відповідач здійснив нарахування позивача податку з доходів фізичних  осіб за 2014 рік. Зокрема,  судами в  повній мірі не досліджувалась та не оцінені повідомлення банку про анулювання боргу, розрахунок анульованої кредитної заборгованості, довідка банку, а саме інформація, яка міститься в них щодо тіла та процентів/штрафів за користування кредитом; не досліджено зміст, та правові наслідки цих документів, а лише встановлено, що такі довідки та документи по різному відображають інформацію Банку щодо того, яку суму основної заборгованості по кредиту, суму заборгованості по відсотках, пені та комісії було анульовано Банком.  
Судами попередніх інстанцій важливо було з`ясувати структуру прощеної суми боргу, оскільки як вже зазначалось, лише сума основного боргу може бути доходом, який підлягає оподаткуванню.
Отже, судами попередніх інстанцій не наведено обґрунтованої мотивації, що слугувала підставою для скасування податкового повідомлення-рішення від 29.07.2016 №001311302.
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності та суперечливі обставини мають бути досконало досліджені, задля можливості винесення у даній справі законного рішення, у зв`язку із чим справа має бути надіслана до суду першої інстанції на новий розгляд,  де вказаним обставинам слід надати правового значення.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Отже, Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційних скарг та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Рівненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області - задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від  30.03.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від  25.05.2017  у справі № 817/1670/16 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду