ПОСТАНОВА
Іменем України

28 травня 2020 року 
Київ
справа №823/1978/16
адміністративне провадження №К/9901/36600/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження 
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області 
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017  (Головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.)
по справі № 823/1978/16 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" 
до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області 
про скасування податкового повідомлення - рішення, -

В С Т А Н О В И В:
У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" (далі - позивач, ТОВ "Сокар Петролеум") звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області  (далі - відповідач, ДПІ у м. Черкасах ГУ ДФС у Черкаській області), в якому просило суд скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.07.2016 № 0000224000.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 скасовано постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 та задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального права, просив скасувати  постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017 та залишити в силі постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2017. 
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивачем порушено вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП,за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. 
Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.03.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
 Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Житомирській області проведено фактичну перевірку АЗС, що знаходиться за адресою: Житомирська обл., Житомирський р-н., на території Глибочинської сільської ради, а/д М-06 Київ-Чоп, км. 127+041-127+129 (праворуч) та яка експлуатується ТОВ «Сокар Петролеум».
За наслідками проведеної перевірки відповідачем складено акт                                             № 0161/06/2301/РРО/38305367 від 04.07.2016, в якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме виявлено, що фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС не відповідають обліковим залишкам, розбіжність із надлишку ПММ (з урахуванням похибки 0,8%) становить 3 587, 98 грн. (ДП Extra 55,15 л. на суму 1 212,75 грн., ДП Nano 113,16 л. на суму 2 375,23 грн.).
На підставі встановлених в Акті перевірки порушень, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.07.2016 № 0000224000, яким до позивача застосовано штрафні санкції, передбачені ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 7 175,96 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Інструкції, а ні Х-звіт, а ні змінний звіт за формою 17-НП не є первинними документами, що слугують підставою для обліку товарних запасів підприємств, а також документами, які можуть підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказані документи відображають виключно здійснені облікові операції. Позивачем доведено, що кожного місяця ним проводиться інвентаризація, за результатами якої, у разі  виявлення надлишків нафтопродуктів, які перевищують похибку вимірювань, останні оприбутковуються у бухгалтерському обліку за ціною останнього надходження партії нафтопродуктів. При цьому, під час проведення перевірки контролюючим органом не здійснювалася фактична перевірка залишків нафтопродуктів у резервуарах, а бралися лише дані із змінного звіту форми №17-НП та денного-Х звіту, на підставі яких неможливо встановити фактичний надлишок нафтопродуктів.
Відповідно до пункт 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів   (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих  товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Підпунктами 4.2.5.4 - 4.2.5.6 пункту 4.2. Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 визначено, що для дистанційного керування ПРК (паливороздавальні колонки) і ОРК (оливороздавальні колонки) мають використовуватись технічні засоби, що   належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до  Державного  реєстру  електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних  систем  України  для  сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для  сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі  з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником  сумарного  обліку  ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах  касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок  часу.  При  цьому  розбіжність  за  добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не  повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати  прийнятий нафтопродукт за  марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки),  тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження  нафтопродуктів на АЗС  за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції).
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною  АЗС, яка  здійснює  розрахунки  із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.( Підпункт 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції).
Підпунктами 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції встановлено порядок відпуску нафтопродуктів за відомостями, за талонами, за платіжними картками.
За змістом положень підпунктів 10.3.2-10.3.4 Інструкції №281/171/578/155, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжні картки відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. Відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
В той час як розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).З матеріалів справи вбачається, що позивач загалом не заперечував встановлений факт наявності надлишку товару та зазначав, що сам по собі факт наявності надлишку товару не свідчить про безумовну реалізацію необлікованого товару. 
В ході розгляду справи підтверджено факт наявності надлишків пального на вищевказаній АЗС - представником позивача надано до суду накладну № 2318 від 02.07.2016 якою оприбутковано надлишки пального на останній день проведення перевірки.
В постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16 Верховний Суд дійшов висновку, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тоді як, посилання позивача, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N 3-НП, N 7-НП, N 23-НП, акту інвентаризації форми N 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N 35-НП, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок інвентаризації передбачений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155) та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки контролюючими органами та не може застосовуватись в межах таких правовідносин. 
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку щодо задоволення позовних вимог, в той час як суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відмову у задоволенні позову. 
         За правилами статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити. 
         Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2017   скасувати.
         Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко