ПОСТАНОВА
Іменем України

20 травня 2020 року 
м. Київ
справа №400/1392/19
адміністративне провадження №К/9901/1505/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОЗОРІ ТЕХНОЛОГІЇ» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 (суддя - Птичкіна В.В.) та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019 (суддя-доповідач - Танасогло Т.М., судді Запорожан Д.В., Осіпов Ю.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОЗОРІ ТЕХНОЛОГІЇ» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, виконуючого обов'язки начальника Миколаївського управління Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області Купчишиної Ольги Анатоліївни про скасування рішення,
У С Т А Н О В И В :
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОЗОРІ ТЕХНОЛОГІЇ» (далі - ТОВ «ПРОЗОРІ ТЕХНОЛОГІЇ», позивач, Товариство) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області, відповідач 1), виконуючого обов'язки начальника Миколаївського управління Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області Купчишиної Ольги Анатоліївни (далі - в.о. начальника Миколаївського управління ГУ ДФС у Миколаївській області Купчишина О.А., відповідач 2), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення № 0010635005 від 14.02.2019.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийняте з порушенням норм пунктів 120-1.1 та 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, що призвело до безпідставного накладення на Товариство штрафу. На думку позивача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає критерію пропорційності з огляду на те, що податкові накладні, за порушення строків реєстрації яких на нього накладено штраф, не підлягають видачі покупцю, не приймають участь у формуванні податкового кредиту інших платників податку на додану вартість та не впливають на стан розрахунків з бюджетом за податковими зобов'язаннями. Як на підставу позову позивач, крім того, посилається на те, що в.о. начальника Миколаївського управління ГУ ДФС у Миколаївській області Купчишина О.А. не є керівником контролюючого органу та  уповноваженою особою цього органу, тому не мала права підписувати податкове повідомлення-рішення.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.08.2019, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0010635005 в частині накладення штрафу у сумі 14, 96 грн. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій, застосовуючи норму пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України з урахуванням висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах, викладеного у постанові від 04.09.2018 у справі №816/1488/17, виходили з того, що податкові накладні, дотримання строку реєстрації яких стосується спір, складені Товариством на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість (далі - ПДВ) за ставкою податку 20 відсотків, відтак виключення, встановлені зазначеною нормою, на ці податкові накладні не поширюються. Крім того, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, визнали безпідставними твердження позивача щодо підписання податкового повідомлення-рішення неуповноваженою особою контролюючого органу, оскільки в.о. начальника Миколаївського управління ГУ ДФС у Миколаївській області Купчишина О.А. мала відповідні повноваження згідно з наказами начальника ГУ ДФС  від 19.11.2018 №2551 та від 27.12.2018 №511-0.
Товариство подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Доводи позивача обґрунтовані посиланням на те, що податкові накладні, які  не надаються отримувачам (покупцям) товарів (послуг), підпадають під виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, оскільки встановлені нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України виключення стосуються випадків: 1) коли податкова накладна не надається отримувачу (покупцю); 2) коли податкова накладна складена на постачання товарів (послуг) для операцій, які звільнені від оподаткування; 3) коли податкова накладна складена на постачання товарів (послуг) для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. На думку позивача, внаслідок можливого неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платника податку, яке допускає ця норма, з огляду на положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вона повинна  застосовуватися на користь платника. Окремо позивач у касаційній скарзі посилається на те, що судами попередніх інстанцій безпідставно відхилений його довід  щодо підпису оспорюваного податкового повідомлення-рішення неуповноваженою особою.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, ГУ ДФС  просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийняте ГУ ДФС у Миколаївській області на підставі акта камеральної перевірки від 23.01.2019 № 231/14-29-50-05-06/40847007. Згідно з висновком, зробленим в  цьому акті, Товариство порушило  пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок несвоєчасної реєстрації 109 податкових накладних, виписаних з 31.01.2017 по 27.10.2017 на загальну суму ПДВ 896584,14 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДФС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.02.2019  №0010635005, відповідно до якого до позивача застосовано штраф в розмірі 255 594,64 грн, встановлений пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. 
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - так само) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, положеннями пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення).
Системний аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України  дає підстави для висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.  
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування (1) або які оподатковуються за нульовою ставкою (2). 
Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, в графі 8 податкової накладної вказується  код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операції з постачання товарів (послуг), зокрема код ставки « 20» - у разі здійснення операцій з постачання товарів (послуг), що підлягають оподаткуванню за основною ставкою. Суди попередніх інстанцій встановили, що в податкових накладних, за порушення строку реєстрації яких до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, вказаний код ставки ПДВ « 20», що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів (послуг) для операцій, що оподатковуються за основною ставкою (20 відсотків). Ці обставини позивач не оспорює.
Враховуючи зазначене, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про наявність правових підстав для застосування  до позивача штрафних (фінансових) санкцій, встановлених  пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, відповідає обставинам у справі та ґрунтується на правильному застосуванні норми цього пункту.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування норми пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних був викладений Верховним Судом в постановах від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 13.08.2019 у справі № 2040/7988/19 та від 18.03.2020 у справі № 640/4200/19.
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в зазначених постановах, Верховний Суд у цій справі не знаходить.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу.
Уповноваженою особою контролюючого органу, згідно з підпунктом 14.1.137-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, є посадова (службова) особа контролюючого органу, уповноважена керівником такого органу на виконання певних його функцій в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Згідно з наказами начальника ГУ ДФС у Миколаївській області «Про надання посадовим (службовим) особам ГУ ДФС у Миколаївській області повноважень на виконання функцій, передбачених Податковим кодексом України» від 19.11.2018 № 2551 та «Про покладення обов'язків на Купчишину О.А.» від 27.12.2018 № 511-о  заступник начальника Миколаївського управління ГУ ДФС у Миколаївській області Купчишина О.А. з 27.12.2018 виконувала обов'язки начальника цього управління, якому було надані повноваження на виконання функцій, передбачених пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, за результатами камеральних перевірок, крім перевірок з питань відшкодування ПДВ (а.с. 59, т. 2-й). 
Суд першої інстанції правильно застосував   норми підпункту 14.1.137-1 пункту 14.1 статті 14 та пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України до встановлених обставин у справі, зробивши висновок, що податкове повідомлення-рішення підписане уповноваженою особою. Доказів щодо обмеження повноважень Купчишиної О.А. при здійсненні повноважень виконуючого обов'язки начальника, зокрема щодо підпису податкових повідомлень-рішень, у судовому процесі не надано.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, та в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОЗОРІ ТЕХНОЛОГІЇ» залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19.08.2019 та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 11.12.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду