П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/206/19	
Головуючий в 1 інстанції: Хом`якова В.В.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача - судді Косцової І.П.,
суддів - Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року у справі за позовом Комунального підприємства "Міський водоканал" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                                                                            В С Т А Н О В И В :
04 лютого 2019 року Комунальне підприємство "Міський водоканал" звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 10.10.2018 року №0001815012, яким до нього застосовано штраф за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму 2  606 428 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначило, що виявлене за Підприємством порушення є наслідком допущеної органом доходів і зборів бездіяльності, яка призвела до штучного заниження ліміту реєстрації податкових накладних.  
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року позов задоволено. Суд визнав протиправним та скасував оскаржуване рішення.
Не погодившись із судовим рішенням, ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову. 
В обґрунтування своїх доводів зазначив, що суд  першої інстанції при прийнятті рішення у справі не врахував, що Податковий Кодекс України не містить норми, яка передбачає звільнення платника податків від фінансової відповідальності за порушення вимог цього Кодексу у вигляді штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, за наявності будь - яких обставин та/або вини. Вважає, що неперерахування контролюючими органами на рахунок в СЕА субвенції з бюджету не може слугувати підставою для звільнення платника податків від відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
У відзиві на апеляційну скаргу Комунальне  підприємство "Міський водоканал" зазначило,    що суд першої інстанції вірно встановив усі обставини справи та надав їм належну правову оцінку, у зв`язку з чим просив залишити судове рішення без змін.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 06 вересня 2018 року посадовою особою Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі проведено камеральну перевірку КП "Міський водоканал" з питань дотримання останнім термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН.
За результатами проведеної перевірки складено акт №2831/21-22-12-01/32218122 від 06.09.2018 року, яким встановлено, що з квітня по грудень 2017 року Підприємство не здійснювало реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 571 476 грн., що є порушенням п.201.10 ст.201 ПК України.
З урахуванням встановлених порушень 10.10.2018 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0001815012, яком до позивача застосовано штраф за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН на суму  2  606 428 грн.
Законність вказаного вище податкового повідомлення-рішення є предметом спору у даній справі. 
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для її  задоволення, виходячи з наступного.
Відповідно до абзацу першого, другого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація  податкових накладних  та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз наведених вище положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу. При цьому платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу.
Між тим, Постановою Кабінету Міністрів України від 04 червня 2015 року №375 затверджено Порядок та умови надання у 2015 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, відповідно до якого підставою для проведення розрахунків з погашення заборгованості є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання і водовідведення населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості (далі - учасники розрахунків), у тому числі у разі заміни сторони у зобов`язанні під час здійснення розрахунків за електричну енергію та природний газ, згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості на дату укладення такого договору.
За         приписами частини 200-1.4 статті 200-1 Податкового кодексу України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти, крім іншого, з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.
Відповідно до вимог пункту 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 № 569, у разі проведення органами казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами.
Інформація про проведення таких розрахунків з податку надається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків.
На підставі інформації про проведення розрахунків, отриманої від Казначейства, ДФС формує та не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації надсилає Казначейству коригуючи реєстри у межах залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, але не більше суми проведених розрахунків.
У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство зменшує залишок узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, та повідомляє про це ДФС.
ДФС на підставі інформації про зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації збільшує суму поповнення електронного рахунка такого платника податку на суму такого зменшення.
З матеріалів справи вбачається, що Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 09 січня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року по справі № 540/2444/18 за позовом КП "Міський водоканал" про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС у Херсонській області від 20.08.2018 №0084231201 та від 31.08.2018 № 0087591201, встановлена протиправна бездіяльність органу доходів і зборів та невиконання ним вимог постанови Кабміну України від 16.10.2014 № 569, внаслідок чого у 2015-2018 роках КП "Міський водоканал" в системі електронного адміністрування ПДВ штучно занижено ліміт для реєстрації податкових накладних, що позбавило останнього реєструвати всі податкові накладні в межах граничних термінів. Зазначеним судовим рішенням зобов`язано Державну фіскальну службу України зарахувати шляхом збільшення сум поповнення електронного рахунку на рахунок комунального підприємства "Міський водоканал" (код ЄДРПОУ 32218122) у системі електронного адміністрування податку на додану вартість на залишок у розмірі 1 429 356,01 грн. згідно платіжного доручення № 31 від 31.07.2015 р. (залишок суми у розмірі 415 183,50 гри.), у розмірі 332640,77 грн. згідно платіжного доручення № 33 від 31.08.2015 р., у розмірі 1031811,96 грн. згідно платіжного доручення № 42 від 14.12.2015 р., у розмірі 26 120,04 грн. згідно платіжного доручення № 53 від 25.12.2015 р., у розмірі 2162611,72 грн. згідно платіжного доручення № 74 від 05.09.2017 р., всього на суму 3 968 367,80 грн. з подальшим відображенням відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Факт відсутності у позивача можливості реєстрації податкових накладних підтверджується витягами щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ (том 1 а.с.164-187).
Враховуючи викладене, судова колегія погоджується з доводами позивача щодо неможливості реєстрації податкових накладних з квітня по грудень 2017 року в силу від`ємного значення реєстраційного ліміту, який накопичувальним чином виник через бездіяльність фіскального органу, що встановлено судовими рішеннями, та вказані обставини в силу ч.4 ст.78 КАС України звільнені від подальшого доказування.
Відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації КП "Міський водоканал" податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Застосування штрафних санкцій до платника податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які платник не міг зареєструвати через протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, не відповідає принципу належного урядування, зміст якого розкрито в рішенні Європейського суду з прав людини від 20.10.2011р. у справі «Рисовський проти України».
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції, відповідно до  ст. 316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду  без змін.
                    Керуючись ст. ст.  308,  311,  315,  316,  320,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі -    залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року у справі за позовом Комунального підприємства "Міський водоканал" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.    Скрипченко В.О.