П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/4340/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Божук Д.А.  
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
28 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Іваненко Т.В. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Козяр Транс" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання надати нову консультацію, 
В С Т А Н О В И В :
В грудні 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "Козяр Транс" (далі ТОВ "Козяр Транс") звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:
-визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 26 листопада 2019 року №1543/6/99-00-04-01-03-15/ІПК;
-надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 24.02.2020 позов задоволено частково:
-визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 26 листопада 2019 року №1543/6/99-00-04-01-03-15/ІПК. 
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до  невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу. 
В обгрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що відповідачем виконано вимоги ст.52 ПК України та надано позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію та надає відповідь на поставлені останнім запитання. 
На переконання скаржника суд першої інстанції визнав податкову консультацією протиправною з формальних підстав та взагалі не досліджував оскаржуваний документ. 
При цьому, апелянт, посилаючись  на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 17.03.2015 у справі №802/1188/14-а вказав, що податкова консультація за своїм змістом не є рішенням суб`єкта владних повноважень, а також, не має сили нормативно-правового акту та не створює і не припиняє прав чи обов`язки особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону. Жодних управлінських висновків оскаржувана податкова консультація не містить, вчинити будь-які обов`язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно - правових відносин.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. 
Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що 04 листопада 2019 року позивачем подано до ДПС України запит за № 04-11/19 на отримання індивідуальної податкової консультації, у якому поставлено питання-чи потрібно ТОВ "Козяр-Транс" отримувати ліцензію на право зберігання пального за умови, якщо товариство буде здійснювати зберігання пального в автоцистерні (транспортному засобі з цистерною-причіпом), а таке пальне буде використовуватися для заправки власного автотранспорту.
26 листопада 2019 року ДПС України надано індивідуальну податкову консультацію №1543/6/99-00-04-01-03-015/ІПК, зі змісту якої слідує:
"Порядок ліцензування виробництва, оптової та роздрібної торгівлі пальним та зберігання пального регулюється Законом України від 19.12.1995 № 481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" (далі Закон №481).
Згідно зі ст.18 Закону №481 всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Відповідно до ст.1 Закону  місце зберігання пального визначено, як місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання  пального на праві власності або користування.  
Зберігання пального -це діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Ст.15 Закону №481 регламентовано, що зберігання пального може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензії на право зберігання пального.
Статтею 15 Закону №481 визначено, що ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
-підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
-підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
-суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Крім цього, відповідно до ст.15 Закону №481 суб`єкт господарювання  має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Інших виключень щодо отримання суб`єктами господарювання ліцензій на право зберігання пального норми  Закону №481 не містять.
Тобто у разі здійснення суб`єктами господарювання всіх форм власності діяльності із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик на території (місці), де розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користуванні, йому необхідно буде отримувати ліцензію на право зберігання пального, крім випадків, передбачених Законом №481, коли така ліцензія не отримується".
Вважаючи вказану податкову консультацію такою, що не відповідає положенням податкового законодавства, а свої права та охоронювані законом інтереси порушеними, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Приймаючи рішення в частині задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що ДПС України не надано відповідь на поставлене запитання, а цитування окремих норм права не відповідає вимогам ст.52 ПК України. Таку консультацію не можна вважати допомогою контролюючого органу, оскільки за фактичної відсутності висновків вона не придатна до практичного використання у діяльності платника податку.  
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного. 
Відносини, які виникають з приводу справляння податків і зборів, порядок адміністрування податків і зборів, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства в Україні регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України).
Пунктом14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що податкова консультація-допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, (пункт 52.3 статті 52 ПК України).
За приписами пунктів 52.4 та 52,5 статті 52 ПК України консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.
Водночас, за правилами п. 53.3 ст. 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Аналіз вищезазначених правових норм дає підстави для висновку, що індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування. 
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звернутись до суду про оскарження акту ненормативного характеру-податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Так, статтею 19 Конституції України гарантовано, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Дослідивши зміст запиту позивача та податкової консультації, викладеної у листі від 26.11.2019 №1543/6/99-00-04-01-03-15/ІПК, колегія суддів вважає, що надаючи оцінку податковій консультації,  суд  першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що фактично позивач поставив запитання, чи можна ототожнити пересувний транспортний засіб з автоцистерною із територією (місцем), на якій розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності. Натомість індивідуальна податкова консультація містить лише послідовне цитування нормативних актів і не містить остаточних та чітких висновків. 
Колегія суддів звертає увагу, що індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення тексту консультації. Рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.
Вказане узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 06.05.2020 у справі №826/27228/15 та від 10.04.2020 у справі №813/165/16.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскільки лист відповідача від 26.11.2019 №1543/6/99-00-04-01-03-15/ІПК не містить поради по суті поставленого запитання позивача, то він є не податковою консультацією, а є фактично відповіддю в рамках Закону України "Про звернення громадян".
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не виконав свій обов`язок щодо надання податкової консультації, що передбачений ст.52 ПК України.
Водночас, зважаючи на те, що в силу вимог пункту 53.2 статті 53 ПК України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про передчасність позовної вимоги про зобов`язання відповідача надати нову податкову консультацію.
Стосовно доводів апелянта про те, що податкова консультація як форма оприлюднення офіційного розуміння положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує жодних юридичних наслідків, адже за своїм змістом не є рішенням суб`єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актом та не створює і не припиняє права чи обов`язку особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків щодо практичного використання конкретної норми закону, колегія суддів вказує на слідуюче.
Відповідно до статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Пунктом 1 частини першої статті 19 КАС України передбачено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження;
Таким чином, ПК України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведену норму процесуального законодавства може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає помилковими твердження відповідача  про те, що надана ним податкова консультація не створює і не припиняє прав чи обов`язків ТОВ "Козяр Транс", оскільки, серед іншого, отримання позивачем індивідуальної податкової консультації, зміст якої відповідає нормам діючого законодавства, є юридичним фактом, що є підставою для звільнення від відповідальності платника податку, який діяв у відповідності до наданих такою консультацією роз`яснень з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 20.02.2018 у справі №813/2617/15.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на вказане, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 304, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
          
Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сторчак В. Ю.    Іваненко Т.В.