ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/3364/19	
(суддя Єфанова О.В., м. Дніпро) 

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Панченко О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року у справі № 160/3364/19 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                                  ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» 15 квітня 2019 року звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної податкової служби, згідно з яким, просить визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем 27.03.2019 року податкові повідомлення-рішення: 
№0001984611 яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 2604918,00 грн. та накладення 651 229,50 грн. штрафних санкцій (загалом - 3256147,50 грн.);
№0002004617 яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств у розмірі 2 813 311,00 грн.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані, оскільки висновки відповідача, щодо відсутності факту реального вчинення  позивачем господарських операцій з ТОВ «АГРОТРЕЙДІНГ.С», ТОВ «БАХЧА.С» та ТОВ «АГРО.С.С.» викладені у акті № 99/28-10-46-17/30487219 від 07.12.2018 року (далі - акт перевірки) на підставі якого було прийнято оскаржені рішення є безпідставними та необґрунтованими.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року  у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю. 
Рішення суду мотивовано тим, що позивачем не доведено фактичного здійснення спірних господарських операцій, рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач оскаржив його до апеляційного суду з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції обставинам справи. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає про те, що реальність спірних господарських операцій позивача підтверджується дійсними первинними документами та податковими накладними. Оскаржувані рішення контролюючого органу було прийнято у зв`язку з обвинуваченням директорів підприємств-контрагентів у фіктивному підприємництві, проте суд не перевірив обґрунтованість таких висновків. Суд першої інстанції неповинен був брати до уваги доводи відповідача щодо начебто відсутності у контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів. 
Звертає увагу суду на те, що обставини, на які є посилання у протоколах допиту, під час судового розгляду не з`ясовувались. Суд не досліджував спірні господарські операції. Ухвали про звільнення директорів підприємств-контрагентів від кримінального переслідування не спростовують реальність господарських операцій. 
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, відповідач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача, які підтримали доводи апеляційної скарги, пояснення представників відповідача, які заперечували щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року.
За результатами якої складено акт від 07.12.2018 року № 99/28-10-46-17/30487219 (т. 1, а.с. 60 - т.3 а.с.40).
Зазначеною перевіркою встановлено:
заниження податку на прибуток підприємств у розмірі 7511395,00 грн., у тому числі за 2015 рік - у розмірі 4516277,00 грн., та за 2016 рік - у розмірі 2995118,00 грн.;
заниження податку на додану вартість у розмірі 6 954 995,00 грн., у тому числі за квітень-жовтень 2015 року - у розмірі 4181738,00 грн., та за березень- жовтень 2016 року і грудень 2016 року - у розмірі 2773257,00 грн.
За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених порушень відповідачем 26.12.2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000861416 форми “Р”, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8260174,50 грн з яких: за податковими зобов`язаннями – 6954995,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 1738748,75 грн;
- № 0000901416 форми “Р”, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8693743,75 грн з яких: за податковими зобов`язаннями – 678407 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 339203 грн. 50 коп. 
За результатами оскарження зазначених рішень Державна фіскальна служба України прийняла рішення від 04.03.2019 року № 10485/6/99-99-11-04-02-25, яким частково задовольнила скаргу позивача, скасувавши вказані податкові повідомлення-рішення «у частині непідтвердження реальності здійснення господарських операцій з ПП «ТАВРІЙСЬКА ПРОДУКТОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «ДЖИЛІС», ТОВ «ПАРАДИ КОМПАШ», ПП «АЛВЕЙ», ТОВ «САВГРЕЙ», ТОВ «ІНСАЙД- ПРОФГГ», ТОВ «БАЛУ-ТРЕЙДІНГ» та у відповідній частині штрафні санкції» та залишивши без змін зазначені податкові повідомлення-рішення в частині, що стосується господарських операцій позивача з ТОВ «АГРОТРЕЙДІНГ.С», ТОВ «БАХЧА.С» та ТОВ «АГРО.С.С.».
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що за результатами оскарження податкових повідомлень-рішень № 0000861416 та № 0000901416 прийняті податкові повідомлення-рішення:
№0001984611, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 2604918,00 грн. та накладення 651 229,50 грн. штрафних санкцій (загалом - 3256147,50 грн);
№0002004617, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств у розмірі 2 813 311,00 грн  (т. 3 а.с. 59 - 64).
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що позивачем не доведено фактичного здійснення позивачем спірних господарських операцій, оскільки рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Оцінки правомірності оскаржуваним рішення суд не надав. 
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при прийнятті оскарженого рішення, виходить з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового Кодексу України (далі – ПК). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. 
Відповідно до наведеного вище визначенні господарські операції пов`язані не з фактом підписання договорів, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (далі - ПК).
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач у письмовій формі уклав з:
-          ТОВ «АГРОТРЕЙДІНГ.С» договір поставки № 72504 від 04 серпня 2015 року, щодо поставки позивачу огірків, кавунів, динь, перця салатного та часнику. На виконання цього договору сторонами оформлено податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Поставлений товар позивачем оплачено, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами (т. 3 а.с. 121 – т. 4 а.с. 105).
-          ТОВ «БАХЧА.С» договір поставки №72501 від 04 серпня 2015 року, щодо поставки позивачу кавунів, динь, цибулі та помідор. На виконання цього договору сторонами оформлено податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Поставлений товар позивачем оплачено, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами. Крім того, позивач та контрагент здійснили залік зустрічних однорідних вимог на суму 600,40 грн, що підтверджується протоколом заліку (т. 4 а.с. 106 – т. 7 а.с. 137).
-          ТОВ "АГРО.С.С." договір поставки № 72503 від 04 серпня 2015 року, щодо поставки позивачу цибулі зеленої, петрушки, укропу, кавунів, кабачків, баклажанів, моркви, гарбузів, цибулі ріпчастої. На виконання цього договору сторонами оформлено податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Поставлений товар позивачем оплачено, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами ( т. 7 а.с. 137 – т. 7 а.с. 198).
Зазначені господарські операції в бухгалтерському обліку позивача належним чином відображено. Кредиторська заборгованість відсутня, що не оспорюється відповідачем.   
Згідно з актом перевірки зазначені господарські операції документально підтверджуються, формування витрат проведено ТОВ «АТБ-маркет» у відповідності до вимог чинного законодавства, визначений та задекларований кредит з ПДВ відповідає наданим для дослідження первинним документам та обліковим регістрам, а також вимогам ПК України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (т. 1 а.с. 124).    
Таким чином, дослідивши зазначені письмові докази, які підтверджують наявність обставин придбання товару, його транспортування від продавця до покупця, оплати та використання у власній господарській діяльності, колегія суддів дійшла висновку про реальність господарських операції позивача з вказаними контрагентами, за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит. Товари отримані від цих підприємств, не можуть вважатись безоплатно отриманими, а відповідач не може визнавати суми, витрачені на їх придбання, в якості доходів позивача.
При цьому, слід звернути увагу на те, що заперечуючи щодо можливості надання позивачу товарів, зазначеними контрагентами та отримання їх безоплатно від невстановлених осіб, відповідач в акті перевірки зазначив про те, що Дніпропетровським управлінням Офісу ВПП ДФС отримано лист від Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України від 08.06.2018 №17412/7/99-99-23-01-19, в якому повідомлялось про те, що:
"ГСУ ФР ДФС України здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених ч. 3 ст. 28, ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28, ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 15, ч. 5 ст. 191, ч. 3 ст. 209 КК України, в тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ “АТБ-маркет” (код ЄДРПОУ 30487219).
Під час досудового розслідування встановлено, що група осіб створила ТОВ “Агротрейдінг.С” (код ЄДРПОУ 39775157), ТОВ “Бахча.С” (код ЄДРПОУ 39775170), ТОВ “Агро.С.С.” (код ЄДРПОУ 39775118) та інші, з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у документальному оформленні від імені вказаних підприємств псевдо фінансово-господарських операцій та незаконному формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат з податку на прибуток підприємства на користь суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки.
Також встановлено, що протягом 2015-2017 років відповідно до податкової звітності, у зазначених “фіктивних” підприємств відсутні трудові ресурси, офісні, торгівельні та складські приміщення, виробниче обладнання, сировина, матеріали, що вказує на відсутність факту реального здійснення фінансово-господарської діяльності.
Відповідно до показників податкової звітності, протягом 2015-2017 років - суми амортизаційних відрахувань відсутні".
Крім того, вищезгаданим листом ГСУ ФР ДФС України на адресу Дніпропетровського управління ОВПП ДФС були направлені матеріали кримінального провадження №32017000000000016, а саме:
- копія протоколу допиту від 28.09.2017 громадянина ОСОБА_1 - так званого “директора” та “засновника” ТОВ “Агротрейдінг.С”, а також копія ухвали Інгулецького районного суду м. Кривого Рогу від 07.03.2018 по справі №197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18);
- копія протоколу допиту від 28.09.2017 громадянина ОСОБА_2 - так званого “директора” та “засновника” ТОВ “Бахча.С”, а також копія ухвали Інгулецького районного суду м. Кривого Рогу від 21.03.2018 по справі №197/61/18 (провадження №1-кп/213/162/18).
В ході допиту ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повідомили, що зареєстрували підприємства на прохання невідомої особи за грошову винагороду у зв`язку з тяжким фінансовим становищем без мети ведення фінансово-господарської діяльності. Також, серед іншого, опитані особи розповіли, що їм невідомо, хто складав та підписував податкову й іншу звітність.
Матеріали відносно гр. ОСОБА_1 та ОСОБА_2 були виділені в окремі кримінальні провадження та направлені до Інгулецького районного суду м. Кривого Рогу Дніпропетровської області. За результатами розгляду цих справ ухвалами відповідного суду ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , визнано винними у вчиненні злочину за ч. 1 ст. 205 КК України, проте, у зв`язку із закінченням строків давності, а також невеликою тяжкістю злочину, вказаних осіб звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205 КК України.
Щодо стану справи по ТОВ “Агро.С.С.” Головним слідчим управлінням ФР ДФС України було повідомлено окремим листом від 19.10.2018 №32329/7/99-99-23-01-17, в якому зазначалось що матеріали відносно “директора” та “засновника” ТОВ “Агро.С.С.” Бабакіна О.Т., виділені в окреме кримінальне провадження та направлені до Широківського районного суду Дніпропетровської області за ч.1 ст. 205 КК України (фіктивне підприємництво). За результатами розгляду 08 жовтня 2018 року справи за №197/690/18 (провадження №1- кп/197/77/18) слідчим суддею Широківського районного суду Дніпропетровської області Леонідовою О.В. 08.10.2018 року винесено ухвалу по справі №197/690/18 (провадження №1-кп/197/77/18) якою ОСОБА_3 звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності (з дня вчинення злочину минуло два роки), а також невеликою тяжкістю злочину.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.
Фактично висновки акта перевірки ґрунтуються на інформації, яка наявна в протоколах допиту гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від кримінальної відповідальності у зв`язку з закінченням строків давності.
Проте, вирішуючи спірні відносини суд першої інстанції не врахував те, що під час вирішення питання про звільнення директорів підприємств гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності та прийняття відповідних ухвал інформація, що міститься у протоколах їх допиту судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.  
У зв`язку з чим слід зазначити, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві, аналогічна правова позиція викладена Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 06.11.2018 року у справі №822/551/18, 
Також, слід врахувати те, що Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 06.11.2018 року у справі №822/551/18 дійшов висновку, що ч. 4 ст. 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них. 
Водночас в матеріалах справи знаходяться заяви  гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 від 24.04.2017 р та від 03.05.2017 р відповідно, підписи на яких було засвідчено нотаріально, що господарські операції з позивачем не були безтоварними (т. 8 а.с. 20 - 21). Ці заяви під час перевірки також надавались перевіряючим особам про, що зазначено в акті перевірки, проте вказані обставини відповідної оцінки в акті перевірки не отримали. 
Отже висновок відповідача про наявність обставин які свідчать про безтоварність спірних господарських операцій позивача з переліченими контрагентами, зроблений на підставі лише протоколів допитів директорів цих підприємств та ухвал суду про звільнення цих осіб від кримінальної відповідальності у зв`язку з закінченням строків давності, з чим помилково погодився суд першої інстанції, колегія суддів вважає безпідставним.
Натомість, заслуговують на увагу аргументи позивача про те, що ухвала про звільнення директора ТОВ “Бахча.С” від кримінальної відповідальності та закриття кримінального провадження вже аналізувалась Верховним судом в ухвалі від 24.10.2018р. у справі №197/61/18, в якій суд дійшов висновку про те, що така ухвала не містить висновків щодо позивача (т. 8 а.с. 13 - 15). 
При цьому, текст ухвали щодо ОСОБА_1 є ідентичним, а текст ухвали щодо ОСОБА_3 взагалі не містить інформації щодо ТОВ «АТБ-маркет».
Також слід зазначити, що доводи відповідача щодо відсутності у зазначених контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, які також помилково прийняв до уваги суд першої інстанції, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів).  
Разом з цим, відповідач не обґрунтував який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.
Що стосується посилань податкового органу на обставини анулювання 14.02.2018 року  ТОВ «АГРО С.С.» свідоцтва платника ПДВ, в наслідок неподачі податкової звітності, неможливості перевезення водієм ОСОБА_4 товару за шістю товарно-транспортними накладними (далі – ТТН) за один день слід зазначити, що таке анулювання відбулось через декілька років з часу проведення спірної господарської операції, крім того як вбачається з цих ТТН № 69-71, 78-80 від 13.08.2015 року водій ОСОБА_4 здійснив перевезення одним транспортним засобом шести партій кавунів різної ваги та вартості, тому наявність шести ТТН не свідчить про те, що водій здійснив шість поїздок з м. Дніпро до с. Красилівка за один день.  
Взагалі, товарно-транспортна накладна, не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товарів, та відповідно набуття права власності на нього тому, що не відображає відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення. 
Крім того, в акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на теперішній час не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим як за законодавством України так і за міжнародними нормами.
Зокрема, ст. 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.
Крім того, рішеннями Європейського Суду від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України» та від 22.01.2009      «Булвес» АД проти Болгарії, які згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, вказано на те, що коли Держави-члени Конвенції володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань… Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.   
Згідно з ч. 2 ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України   суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Отже, виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Крім того, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.
Так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.
Вказана правова позиція також відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним в постановах від 18.12.2018 року по справі № 816/1118/17, від 15.01.2019 року по справі №809/2918/13-а, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України.
Таким чином, суд апеляційної інстанції, надавши оцінку доводам сторін по справі та встановивши обставини справи, які суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, дійшов висновку про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «АГРОТРЕЙДІНГ.С» ТОВ «БАХЧА.С» ТОВ "АГРО.С.С." за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи свідчать про поставку товару, оплату його вартості, використання у власній господарській діяльності.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Між тим відповідач зазначеного обов`язку не виконав, безтоварність спірних господарських операцій та як наслідок правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень не довів. 
Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань з відповідача, підлягає стягненню на користь позивача – 48025,50 грн судового збору, сплаченого при поданні позову та апеляційної скарги виходячи з розрахунку 19210 грн + 28815,50 грн = 48025,50 грн.  
З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку про ухвалення судом першої інстанції рішення при неповному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідності висновків суду обставинам справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для його скасування та прийняття нової постанови, якою позов слід задовольнити повністю. 
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 2 частини 1 статті 315, пунктами 1,2, 4 статті 317,  статтями 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року у справі № 160/3364/19  – скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити повністю. 
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 27.03.2019 року: №0001984611 яким товариству з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 2604918,00 грн, та накладено 651229,50 грн штрафних санкцій; №0002004617 яким товариству з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств у розмірі 2813311,00 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби на користь товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» в рахунок відшкодування витрат по сплаті судового збору – 48025,50 грн (сорок вісім тисяч двадцять п`ять) грн. 50 коп. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 18 червня 2020 року.
           Повне судове рішення складено 23 червня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко