ПОСТАНОВА
Іменем України

11 червня 2020 року 
Київ
справа №808/7083/13-а
адміністративне провадження №К/9901/5407/18
Судді Верховного СудВерховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження 
касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області)
на  постанову  Запорізького окружного адміністративного суду від 12.02.2014 (Головуючий суддя Чернова Ж.М., судді: Каракуша С.М., Нестеренко Л.О.)
та  ухвалу  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 (Головуючий судді Добродняк І.Ю., судді: Бишевська Н.А., Семененко Я.В.)
у справі № 808/7083/13-а
за позовом  Публічного акціонерного товариства «Бердянський завод підйомно-транспортного обладнання»
до  Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області
треті особи:  Бердянська міська рада, Державний комітет України із земельних ресурсів в особі Бердянського міського управління земельних ресурсів у Запорізькій області
про  визнання недійсними рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2013 року Публічне акціонерне товариство «Бердянський завод підйомно-транспортного обладнання» (далі - позивач, ПАТ «Бердянський завод підйомно-транспортного обладнання») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (далі - відповідач, Бердянська ОДПІ ГУ Міндоходів у Запорізькій області), треті особи: Бердянська міська рада, Державний комітет України із земельних ресурсів в особі Бердянського міського управління земельних ресурсів у Запорізькій області, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило суд визнати недійсними податкові повідомлення-рішення від 01.04.2013 № 0000352211, від 27.06.2013 № 0000672211, № 0000682211, № 0000692211.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12.02.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.02.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що судами першої та апеляційної інстанцій не враховано  та не надано оцінку листу Бердянської РДА від 10.06.2013 № 1722/01-19 в якому зазначено, що відповідно до постанови Вищого господарського суду України від 26.02.2013 договір оренди земельної ділянки від 23.08.2007 визнано недійсним. Позивачем у розрахунку орендної плати за землю та земельного податку невірно застосовані коефіцієнти функціонального призначення земельної ділянки. Також, позивачем завищено суму у рядку 06.5 Декларації «Інші витрати звичайної діяльності  та інші операційні витрати» в частині включення до складу витрат собівартості валюти та в частині включення до складу витрат податків нарахованих у попередніх періодах.
Позивач процесуальним правом надати письмові заперечення не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Бердянською ОДПІ проведено позапланову виїзну перевірку ПАТ «Бердянський завод підйомно-транспортного обладнання» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт № 043/22/11-06/01124980 від 14.03.2013 (т.1, а. с.101-103).
01.04.2013 на підставі даного акту Бердянською ОДПІ винесено податкові повідомлення-рішення, у тому числі  № 0000352211 , яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: орендна плата з юридичних осіб за основним платежем - 746  910,36 грн. та за штрафними санкціями 186  727,59 грн. (т.1, а. с.13).
В результаті застосованої товариством процедури адміністративного оскарження  Бердянською ОДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000672211 від 27.06.2013, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 171 844 грн. за основним платежем (т.1, а. с.14);
- № 0000682211 від 27.06.2013, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати в розмірі 196 824,64 грн. за основним платежем та за штрафними санкціями - 49 206,16 грн (т.1, а. с.14);
- № 0000692211 від 27.06.2013, яким товариству збільшено грошове зобов`язання з земельного податку в розмірі 12430,12 грн. за основним платежем та за штрафними санкціями - 3 107,53 грн (т.1, а. с.15).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підприємство використовувало земельні ділянки на території м. Бердянська на підставі договорів оренди землі, укладених з Бердянською міською радою,  та  земельні ділянки на території Бердянського району на підставі договору оренди, укладеному з Бердянською районною адміністрацією. Крім того, в користуванні позивача перебувають земельні ділянки згідно державних актів постійного користування землі на території м. Бердянська.
Як зазначено в акті перевірки, за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 підприємством занижено орендну плату за земельні ділянки на суму 976 620,01 грн та занижено земельний податок в сумі 149 36,47 грн через невірне застосування платником податків коефіцієнтів функціонального призначення земельної ділянки, а саме: позивач надає в оренду нерухоме майно іншим суб`єктам господарювання, що підтверджено відповідними договорами оренди, тобто використовує земельні ділянки з комерційною метою, а не безпосередньо для діяльності  промисловості.
Рішенням 52 сесії IV скликання Бердянської міської ради грошову оцінку земель (як основу для нарахування земельного податку) диференційовано в залежності саме від функціонального використання (для технічних цілей, з комерційною метою, для житлової забудови тощо).
Як вбачається з матеріалів справи, позивачу за договором оренди земельної ділянки від 21.10.2005 передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 0,617 га, для розміщення та обслуговування залізниці (п.5.1 договору).
Цільове призначення земельної ділянки: землі промисловості, транспорту,  зв`язку, енергетики, оборони та іншого призначення (п.5.2 договору).
Відповідно до по пункту 4.1 договору із змінами , внесеними додатковою угодою від 07.04.2008,  розмір орендної плати становить 3% від її нормативної грошової оцінки.
За правилами пункту 4.4 договору - розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі, внаслідок інфляції; в інших випадках, передбачених законом.
Пунктом 2 Додаткової угоди до договору визначено, що у разі зміни річної орендної плати за землю відповідно до вимог чинного законодавства, розмір орендної плати за земельну ділянку змінюється без внесення змін та доповнень до цього Договору.
Згідно витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 05.04.2006 № 532 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2.
Встановлюючи заниження орендної плати за земельні ділянки за цим договором, відповідач виходив з того, що перевіркою встановлено факт укладання позивачем з ТОВ «Юнісервіс 12» договору від  01.07.2011 оренди промислових приміщень, згідно з яким останньому передається у користування промисловий майданчик з твердим покриттям площею 1500 кв.м., козловий кран, залізничну колію та караульне приміщення площею 10 кв.м. за адресою АДРЕСА_1, для приймання та переробки металолому.
Також перевіркою встановлено факт укладання позивачем з Бердянським морським торгівельним портом договору оренди від 12.12.2000, згідно з яким останньому передається у користування відокремлена ділянка, на якій знаходиться залізнична колія, загальною площею 1038 кв.м.  
Враховуючи наведене, податковий орган  зробив висновок, що при обчисленні суми орендної плата за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою АДРЕСА_1, згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженого наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 № 18/15/21/11 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.04.2006  за № 388/12262, при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 2,5 (для земель комерційного призначення) на площу, яка надана в оренду.
Визначивши суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 2,5, відповідачем розраховано суму заниженої орендної плати за період з 01.10.2011 по 31.12.2011 - 11298,27 грн., з 01.01.2012 по 31.03.2012 - 45193,08 грн.
За договором оренди земельної ділянки від 08.09.2005, укладеним з Бердянською міською радою, передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 1.235 га., для розміщення та обслуговування виробничої бази.
Цільове призначення земельної ділянки: землі промисловості, транспорту, зв`язку, енергетики, оборони та іншого призначення.
Згідно з пунктом 4.1 договору (із змінами, внесеними додатковою угодою від 07.04.2008) розмір орендної плати становить 3% від нормативної грошової оцінки.
За правилами пункту 4.4 договору - розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі: зміни умов господарювання, передбачених договором, зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі, внаслідок інфляції; в інших випадках, передбачених законом.
Пунктом 2 Додаткової угоди до договору визначено, що у разі зміни річної орендної плати за землю відповідно до вимог чинного законодавства, розмір орендної плати за земельну ділянку змінюється без внесення змін та доповнень до цього Договору.
Згідно витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 20.02.2006 № 269 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2.
Перевіркою встановлено факт укладання ПАТ «БЗПТО» з ТОВ «ПП «Берлика» договору від 01.05.2011 №4 оренди нежитлових приміщень, згідно з яким останньому передається у користування приміщення складу площею 276 кв.м. за адресою АДРЕСА_1, для здійснення ливарних робіт.
Враховуючи наведене, відповідачем  зроблено висновок, що при обчисленні суми орендної плати за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою АДРЕСА_1, згідно наведеного вище Порядку нормативної грошової оцінки земель при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання землі зі значенням 2,5 на площу, яка надана в оренду.
Використовуючи дані технічної документації,  відповідач встановив, що загальна площа будівлі, яка розташована на земельній ділянці площею 1,2350 га, складає 618,04 кв.м.,  розрахував пропорційну частку земельної ділянки, яка припадає на частину нежитлового приміщення, переданого в оренду ( 276 кв.м.: 618,04 кв.м. х 12350 кв.м. = 5520,45 кв.м.), та визначив суму орендної плати за землю, за період з 01.10.2011  по 31.12.2011 у розмірі 31301,42 грн., за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 у розмірі 125205,67 грн.
Таким чином, відповідач встановив заниження орендної плати за землю за земельну ділянку за адресою АДРЕСА_1 ,  на 51061,83 грн. , в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 10212,37 грн., за 2012 рік - 40849,46 грн.
За договором оренди земельної ділянки від 08.12.2008, укладеним з Бердянською міською радою, позивачу передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 0,8504 га., для будівництва виробничої бази №2.
Цільове призначення земельної ділянки: землі підприємств іншої промисловості.
Розмір орендної плати становить 3% від нормативної грошової оцінки. Відповідно до пункту 10 Договору обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством. Згідно з пунктом 13 Договору, розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі зміни умов господарювання, передбачених договором.
Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 21.11.2008 № 1384 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 0,5; нормативна грошова оцінка земельної ділянки на період будівництва складає 806 768,67 грн з урахуванням коефіцієнтів індексації.
Встановлюючи заниження орендної плати за земельну ділянку за цим договором, відповідач виходив з того, що на запит Бердянської ОДПІ підприємством не надано проектної документації та/або дозволів на будівництво об`єкту.
Враховуючи наведене та інформацію Управління Держземагенства у Бердянському  районі, що земельна ділянка площею 0,8504 га по АДРЕСА_6, має цільове призначення  - землі підприємств іншої промисловості з коефіцієнтом 1,2, в акті перевірки зроблено висновок, що при обчисленні суми орендної плати за вказану земельну ділянку згідно вказаному вище Порядку нормативної грошової оцінки земель при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання із значенням 1,2.         
Визначивши суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 1,2, відповідачем розраховано суму заниженої орендної плати за вказану земельну ділянку за перевіряємий період на 42353,99 грн., в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 8470,80 грн., за 2012 рік - 33883,19 грн.
За договором оренди земельної ділянки від 09.12.2008, укладеним з Бердянською міською радою, позивачу передано в оренду земельну ділянку, що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 1,6264 га., для будівництва виробничої бази №1.
Розмір орендної плати становить 3% від нормативної грошової оцінки. Відповідно до пункту 10 Договору обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням їх цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством.
Згідно з пунктом 13 Договору, розмір орендної плати переглядається, зокрема, у разі зміни умов господарювання, передбачених договором.
Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 21.11.2008 № 1385 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель на період будівництва, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 0,5; нормативна грошова оцінка земельної ділянки - 1525810,64 грн з  урахуванням коефіцієнтів індексації.
У зв`язку з ненаданням платником податків на запит Бердянської ОДПІ проектної документації та/або дозволів на будівництво об`єкту за вказаною адресою, в акті перевірки зазначено, що при обчисленні суми орендної плата за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою АДРЕСА_7 згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 1,2.
Враховуючи наведене, відповідач визначив суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 1,2, внаслідок чого встановив заниження орендної плати за земельну ділянку за адресою АДРЕСА_7 , за перевіряємий період на 80102,48 грн. , в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 16020,50 грн., за 2012 рік - 64081,98 грн.
За договором оренди земельної ділянки від 23.08.2007, укладеним з Бердянською райдержадміністрацією Запорізької області, позивачу передано в оренду земельну площею 24,592 га, розташовану на території Бердянського району Запорізької області (за межами населеного пункту м. Бердянськ, Бердянська затока), яка надана підприємству у користування для будівництва та розміщення терміналу.
Цільове призначення земельної ділянки: землі підприємств іншої промисловості.
Згідно з пунктом 5 Договору нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 18 444 689 грн в  розрахунку на 1 кв.м - 75,0113 грн, на період будівництва в сумі 7 685 287,23 грн. в розрахунку на 1 кв.м. - 31,25 грн.
Відповідно до витягу Відділу Держкомзему у Бердянському районі Запорізької області від 06.03.2012 № 604/001271 з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, яка надана в оренду для будівництва та розміщення терміналу, грошова оцінка земельної ділянки (проіндексована) становить 9 638 326,97 грн на період будівництва та 23 131 984,84 грн. після завершення будівництва та вводу в експлуатацію.
Перевіркою зроблено висновок, що при обчисленні суми орендної плати за земельну ділянку, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» на території Бердянського району Запорізької області (за межами населеного пункту) згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 1,2.
Враховуючи наведене, відповідач визначив суму орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання 1,2, внаслідок чого встановив заниження орендної плати за земельну ділянку, яка розташована за межами населеного пункту м. Бердянськ ( Бердянська затока) за перевіряємий період на 746 910,36 грн., в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 149 334,08 грн., за 2012 рік - 597 576,28 грн.
В період з 01.10.2011 по 31.12.2012 підприємство використовувало земельну ділянку, розташовану за адресою АДРЕСА_5 , загальною площею 2, 9408 га, для розміщення та експлуатації основних і допоміжних об`єктів заводу по АДРЕСА_5 (Державний акт на право постійного користування  землею від 14.03.2001 3П №000908).
Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 05.04.2006 № 540 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2; нормативна грошова оцінка земельної ділянки - 8 044 421 грн з урахуванням коефіцієнтів індексації.
Перевіркою встановлено факт укладання позивачем  з ФОП ОСОБА_1 договору від 14.03.2011 оренди нежитлових приміщень, згідно з яким останньому передається у користування нежитлове приміщення ділянки механо-збирального цеху загальною площею 150 кв.м., яке знаходиться за адресою АДРЕСА_5 .
Також позивачем укладений з ФОП ОСОБА_2 договір оренди від 04.02.2004, згідно з яким останньому передається у користування підстанція, яка стоїть окремо, з підсобними спорудами загальною площею 30 кв. м. за адресою АДРЕСА_5 . Розмір земельної ділянки, що передається у користування разом з об`єктом, що орендується, становить 33 кв.м.
Враховуючи наведене, перевіркою зроблено висновок, що при обчисленні плати за землю за земельну ділянку площею 3179,66 кв.м., яка знаходиться в користуванні за адресою АДРЕСА_5 ,  згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 2,5 (землі комерційного використання) на площу, яка здана в оренду.
Відповідач на підставі даних технічної документації встановив, що загальна площа будівлі, яка розташована на земельній ділянці площею 2,9408 га, складає 1402,8 кв.м. Перевіркою розраховано пропорційну частку земельної ділянки, яка припадає на частину нежитлових приміщень, переданих в оренду, та визначено плату за землю з урахуванням коефіцієнту функціонального використання 2,5, внаслідок чого встановлено заниження плати за землю за перевіряємий період на 11779,98 грн, в тому числі,  з 01.10.2011 по 31.12.2011 - 2356,00грн., на 2012 рік з 01.01.2012 по 31.03 2012 - 9423,98грн.
Також ході перевірки відповідачем встановлено, що  в користуванні у позивача перебуває земельна ділянка площею 0,1675 га, розташована за адресою АДРЕСА_8 , яка надана підприємству у постійне користування для розміщення та експлуатації гуртожитку та адміністративного будинку згідно державному акту на право постійного користування землею від 14.03.2001 ЗП № 000920.
Відповідно до витягу (довідки) Бердянського міського управління земельних ресурсів від 05.04.2006 № 540 з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель, коефіцієнт функціонального використання вказаної земельної ділянки становить - 1,2; нормативна грошова оцінка земельної ділянки - 420869,40 грн. з урахуванням коефіцієнтів індексації.
Перевіркою встановлено факт укладання позивачем з ПАТ «Київстар» договору від 01.08.2011 № 06/0615 оренди нерухомого майна, згідно з яким останньому передається у користування частина даху будівлі площею 125 кв.м. за адресою АДРЕСА_8 .
Також ПАТ «БЗПТО» укладено з ТОВ «МА «Трансмет» договір оренди від 01.12.2007 № 7, згідно з яким останньому передається у користування нежитлове приміщення загальною площею 13 кв.м. за адресою АДРЕСА_5.
Враховуючи наведене, відповідачем  зроблено висновок, що при обчисленні плати за землю, яка знаходиться в користуванні ПАТ «БЗПТО» за адресою АДРЕСА_8, згідно Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів при визначенні нормативної грошової оцінки необхідно застосовувати коефіцієнт функціонального використання 2,5 на площу, яка надана в оренду.
Перевіркою визначено суму орендної плати за земельну ділянку площею 670 кв.м., яка повинна сплачуватись підприємством з урахуванням коефіцієнту функціонального використання 2,5, відповідно, встановлено заниження плати за землю за земельну ділянку за адресою АДРЕСА_8 , за перевіряємий період на 3156,49 грн. , в т.ч. з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 631,30 грн., за 2012 рік - 2525,19 грн.
Відповідно до підпункту  14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України земельний  податок   -   обов`язковий   платіж,   що справляється  з  власників  земельних  ділянок та земельних часток (паїв),  а також постійних землекористувачів (далі -  податок  для  цілей розділу XIII цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (далі у розділі XIII - орендна плата).
За приписами підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
Згідно положень підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Пунктом  271.1 статті 271 Податкового кодексу України визначено що базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
У відповідності до пункту 274.1 статті 274 Податкового кодексу України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у статтях 272, 273, 276 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 276.5 статті 27 Податкового кодексу у разі надання в оренду земельних ділянок (в межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1 та 276.4 цієї статті, іншим суб`єктам, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється відповідно до статті 274 цього Кодексу від нормативної грошової оцінки, визначеної з урахуванням застосування відповідного коефіцієнта функціонального використання цих площ залежно від виду економічної діяльності орендаря, та статті 275 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 287.7 статті 287 Податкового кодексу України у разі надання в оренду земельних ділянок (у межах населених пунктів), окремих будівель (споруд) або їх частин власниками та землекористувачами, у тому числі зазначеними у пунктах 276.1, 276.4 статті 276, податок за площі, що надаються в оренду, обчислюється з дати укладення договору оренди земельної ділянки або з дати укладення договору оренди будівель (їх частин).
Пунктом 288.1 статті 288 Податкового кодексу України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
У відповідності до підпункту 288.5.1. пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом; для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.
Отже, визначальним для встановлення розміру плати за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, є встановлена  нормативна грошова оцінка відповідної земельної ділянки.
Відповідно до підпункту 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу нормативна грошова оцінка земельних ділянок для цілей розділу ІІІ, глави 2 розділу XIV цього Кодексу - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів.
Наказом Державного комітету України по земельних ресурсах, Міністерства аграрної політики України, Міністерства будівництва, архітектури та житлово-комунального господарства України, Української академії аграрних наук від 27.01.2006 № 18/15/21/11 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.04.2006 за № 388/12262, затверджено Порядок нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів (чинний на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до пункту 1.7 якого нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться суб`єктами  оціночної  діяльності, які отримали ліцензії на проведення робіт із землеустрою.
За результатами нормативної  грошової оцінки  земель складається технічна  документація.  Дані  про нормативну грошову оцінку  окремої  земельної  ділянки  оформляються  як витяг із технічної  документації  про  нормативну  грошову оцінку земельної ділянки (пункт 4 Порядку).  
Методика нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів  затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 № 213.
У відповідності до затвердженої  постановою Кабінету Міністрів України від 23.03.1995 № 213 Методики та Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів,  при визначенні нормативної  грошової  оцінки одного квадратного метра земельної ділянки населених пунктів враховується Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної  ділянки  (під  житлову  та  громадську  забудову,   для промисловості, транспорту тощо).
Відповідно до пункту 3.5 Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів Коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), ураховує відносну прибутковість видів економічної діяльності.
Таким чином, віднесення земель до категорії земель за функціональним використанням провадиться спеціально уповноваженими органами державної влади з питань земельних ресурсів, та потребує  відповідного  документального оформлення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що договори були укладені позивачем з урахуванням Витягів з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель 20.02.2006 № 269, від 21.11.2008 № 1384, від 21.11.2008 № 1385, від 06.03.2012 № 604/001271, від 05.04.2006 № 540, які видано Бердянським міським управлінням земельних ресурсів та  Відділом Держкомзему у Бердянському районі Запорізької області.
Враховуючи, що витяг з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земель чинний, доказів їх оскарження, скасування чи відкликання податковим органом не надано, а тому суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що визначення податковим органом нового коефіцієнту функціонального використання земельної ділянки для обрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки є протиправним.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19.03.2019 у справі №  808/9073/15.
Щодо збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток.
Як встановлено судами та не спростовано податковим органом при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємства за II-IV квартал 2011 року товариством  виявлені помилково невраховані витрати за 2010 рік в сумі 684 434 грн по собівартості реалізованої валюти, які не враховані у витратах 2010 року у рядку 04.13 декларації з податку на прибуток підприємства, а також витрати по собівартості реалізованої валюти в сумі 57 568 грн за І квартал 2011 року, які не враховані в декларації з податку на прибуток у рядку 04.13 за І квартал 2011 року.
Невраховані витрати по собівартості реалізованої валюти за 2010 рік та І квартал 2011 року в сумі 742 002 грн відображені товариством в податковій декларації з податку на прибуток підприємства в додатку ІВ у рядку 06.5.37 за II-IV кварталах  2011 року.
Відповідно до абзаців 1, 2 підпункту 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу  доходів або витрат платника включається позитивна або від`ємна різниця між доходом від продажу та баланс валюти, металів.
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від`ємна різниця між  курсом  іноземної  валюти до гривні, за яким придбавається іноземна  валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Підпунктом 138.11 статті 138 Податкового кодексу України передбачені спеціальні правила включення до складу поточних витрат звітного періоду сум витрат, неврахованих у минулих податкових періодах у зв`язку з допущенням помилок, виявлених у звітному податковому періоді у розрахунку податкового зобов`язання.
Так, згідно з пунктом 138.11 статті 138 Податкового кодексу України включаються суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв`язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.
Суми витрат, не враховані позивачем в минулих податкових періодах у зв`язку з допущенням помилок, були виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов`язання та в подальшому відображені в податковій декларації з податку на прибуток підприємства.
Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).
Відтак, виявивши помилково невраховані витрати за попередній рік, позивачем правомірно відображені в податковій декларації з податку на прибуток підприємства в додатку ІВ у рядку 06.5 «інші витрати..» за II-IV кварталах 2011 року витрати по собівартості валюти за минулі періоди.
Доводи касаційної скарги в цій частині дублюють доводи апеляційної скарги, в той час як в судовому засіданні в суді апеляційної інстанції  представник відповідача не зміг пояснити в чому полягає вчинення позивачем порушення вимог податкового законодавства та не підтвердив належними доказами відображення відповідних сум у попередніх податкових періодах. 
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи викладене,  суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано  всі  вимоги  процесуального  законодавства, всебічно  перевірено  обставини  справи,  вирішено  справу  у  відповідності  до  норм  матеріального  права, постановлено  обґрунтовані  рішення,  в  яких  повно  відображені  обставини,  що  мають  значення  для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 343, 349, 350 , 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області) залишити без задоволення.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.02.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.02.2015 у справі № 808/7083/13-а залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	 В.П. Юрченко