ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/2800/19                                                         Суддя (судді) першої інстанції: Ткаченко О.Є.
                                                                                                 Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                        Губської Л.В., 
суддів:                                                            Епель О.В., Степанюка А.Г.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу, наказу та визнання протиправними дій,-
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 звернувся до суду з даним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем 31 травня 2019 року: податкові повідомлення-рішення № 25010011305, № 00007391305, № 00007411305, № 00007421305 та № 00007401305; рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 25010041305; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-250100213305; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 25010031305, а також, наказ Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 25.03.2019 № 688 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» та визнати протиправними дії Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, за результатами якої складено акт № 348/13/ НОМЕР_1 від 08.05.2019.
На обґрунтування позовних вимог посилається на відсутність з боку позивача порушень податкового законодавства, а висновки відповідача, які викладені в акті перевірки, ґрунтуються на невірному тлумаченні норм права щодо визначення діяльності позивача з продажу належних йому на праві приватної власті об`єктів нерухомості іншим особам як підприємницької діяльності. Позивач зазначає, що контролюючим органом порушено процедуру призначення перевірки, оскільки запит, який направлявся позивачеві і який слугував передумовою її призначення, був складений без дотримання вимог статей 73 та 78 Податкового кодексу України, що має наслідком звільнення платника податків від обов`язку надання відповіді на такий запит. Також, позивач наполягає, що вимоги запиту були значно вужчими за предмет проведеної документальної невиїзної перевірки, що також свідчить про протиправність дій контролюючого органу.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено в повному обсязі, при цьому, суд першої інстанції вказав на хибність висновку контролюючого органу, що замовлення фізичною особою будівництва (забудови) належних їй на праві власності земельних ділянок підпадає під ознаки господарської діяльності та свідчить про здійснення їх власником підприємницької діяльності, оскільки позивач не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), тому оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Свої доводи обґрунтовує тим, що ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, передбачають систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків. Водночас, матеріали справи свідчать, що спільна діяльність у будівництві житлових будинків з подальшим розподілом на отримання нерухомого майна та їх реалізацією не можна кваліфікувати як таке, що мало на меті задоволення власних (особистих) потреб особи. Натомість, участь у будівництві багатоквартирних об`єктів, як за власні, так і залучені кошти, є безумовним свідченням того, що побудування об`єктів нерухомості, з подальшим їх продажем, передбачало отримання прибутку, що є неодмінною рисою саме підприємницької діяльності. При цьому, продаж протягом 2014-2017 років великої кількості однотипних об`єктів нерухомості свідчить про систематичну діяльність позивача, яка  має кваліфікуватися як підприємницька, а відтак дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності підлягає оподаткуванню за нормами ст. 177 ПК України.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
Учасники справи, будучи належним чином повідомленими про дату, час і місце апеляційного розгляду, в судове засідання не з`явились.
Відповідачем подано клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку із встановленням постановою Кабінету Міністрів України № 211 від 11.03.2020 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19» зі змінами, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 з 12.03.2020 до 22.05.2020 на всій території України карантину.
Проте, колегія суддів вважає, що подане клопотання не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, дійсно, постановою Кабінету Міністрів України № 211 від 11.03.2020 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19» зі змінами, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19 з 12.03.2020 до 22.05.2020. Разом з цим, на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 20 травня 2020 року № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів» дія карантину була продовжена до 22 червня 2020 року, шляхом введення «адаптивного» карантину.
Зважаючи на те, що судове засідання було призначено на 10.06.2020, тобто в період дії на території України «адаптивного» карантину, посилання відповідача на постанову № 211 як на підставу для відкладення розгляду справи, колегія суддів визнає необґрунтованими, у зв`язку із чим відмовляє у задоволенні клопотання.
Згідно п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що в період з 22.04.2019 по 26.04.2019 посадовими особами відповідача було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна, за період з 01.01.2015 по 31.12.2018, за наслідками якої складено акт від 08.05.2019 № 348/13/ НОМЕР_1 . 
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення:
- ст. 58, ч. 6 ст.128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;
- п. 44.1 ст.44., п. 177.10 ст.177 Податкового кодексу України в частині ненадання до перевірки Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;
- п. 177.5. п. 177.11 ст.177 Податкового кодексу України в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016 та 2017 роки;
- пп. 168.2.1 п. 168.2 ст.168, п. 177.1. п. 177.2 ст.177 Податковою кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2015-2017 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 1646742,52 грн. у т.ч. в 2015р. - 875449,09 грн., 2016р. - 718775,73грн., 2017р. - 52517,70 грн.;
- п. 4 ч. 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, в частині не подання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015, 2016 та 2017 роки;
- абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями. в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 272119,96 грн.. у т.ч., 2015р. - 89995,12 грн., 2016р. - 94941,00 грн. 2017р. - 87183,84 грн.;
- п. 187.1 ст. 187, п. 200.1 та п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплачується до державного бюджету в сумі 2169246 грн. за 2015 рік в сумі 984179 грн., за 2016 рік в сумі 1105809 грн. за 2017 рік у сумі 79258 грн.
- п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності, що підлягав декларуванню та сплаті до бюджету за 2015-2017 роки на суму 177693,43 грн., у т.ч. за 2015р. в сумі 88813,41 грн., 2016р. в сумі 82935,67грн., 2017р. в сумі 5944,35 грн.
Контролюючий орган виходив з того, що діяльність позивача, що полягає у будівництві об`єктів житлового фонду з наступною їх реалізацією є підприємницькою, у зв`язку з чим доходи від такої діяльності повинні оподатковуватись за правилами, встановленими для фізичних осіб-підприємців, а не для фізичних осіб, які реалізують власну нерухомість.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС у Чернігівській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 31.05.2019 № 25010011305;
- податкове повідомлення-рішення від 31.05.2019 № 00007391305;
- податкове повідомлення-рішення від 31.05.2019 № 00007411305;
- податкове повідомлення-рішення від 31.05.2019 № 00007421305;
- податкове повідомлення-рішення від 31.05.2019 № 00007401305;
- рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 31.05.2019 № 25010041305;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31.05.2019 № Ф-250100213305;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 31.05.2019 № 25010031305. 
Позивач скористався правом на адміністративне оскарження прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, проте останні рішенням Державної фіскальної служби України від 16.08.2019 № У/99-99-11-05-01-25 залишені без змін, а скарга без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся із даним позовом до суду.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про порушення позивачем вимог закону, і не довів правомірності оскаржуваних рішень. Також суд зауважив на відсутності підстав для проведення перевірки, що виключає можливість прийняття рішення про її проведення та має наслідком скасування рішень, прийнятих за наслідком такої перевірки.
Колегія суддів погоджується з такими висновками з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
За змістом п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За встановленими обставинами справи, Головним управлінням ДФС у Чернігівській області скеровано на адресу позивача запит № 423/25-01-13-01-09 від 14.02.2019 який сформовано за результатами проведеного аналізу наявної податкової інформації встановлено систематичний характер продажу (припинення права власності) значної кількості об`єктів нерухомого майна протягом 2015-2017, що підтверджується відомостями Реєстру речових прав на нерухоме майно та податковою звітністю за формою № 1-ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», у зв`язку із чим, з метою підтвердження правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб від продажу нерухомого майна просить надати письмові пояснення з документальними підтвердженнями протягом 15 робочих днів.
Зазначений запит позивачем отримано 23.02.2019. 
Так абзаци 1-5 пп. 1 п. 73.3. ст. 73 та пп. 78.1.1. п. 78.1 ст. 78 ПК України зобов`язують відповідача зазначати у запиті порушення позивачем законодавства.
Із цими вимогами кореспондуються положення п. 73.3 ст. 73 ПКУ, яким визначено, що у випадку якщо запит складений з порушеннями вимог, визначених абзацами першим-п`ятим п. 73.3 ст. 73 ПК України платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Виходячи з аналізу наведених норм, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що єдиним правовим наслідком складання та направлення податковим органом на адресу позивача письмового запиту про подання інформації є виникнення обов`язку в останнього подати інформацію, визначену у запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження, при цьому, у випадку, якщо запит складено з порушенням вимог чинного законодавства, відповідний обов`язок у платника податків не виникає.
Як вбачається з матеріалів справи, запит ГУ ДФС у Чернігівській області № 423/25-01-13-01-09 від 14.02.2019 складений з порушеннями, встановленими абзацом 1-5 п. 73.3 ст. 73 ПКУ, адже він не містить посилання на підстави для надіслання запиту та на ньому відсутня печатка контролюючого органу. З наведеного слідує, що позивач не був зобов`язаний надавати на нього відповідь.
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що ненадання відповіді на запит ГУ ДФС у Чернігівській області № 423/25-01-13-01-09 від 14.02.2019 не може бути підставою для проведення позапланової перевірки платника податків, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом, про призначення перевірки за вказаних обставин такий наказ може бути визнано протиправним та скасовано.
Наведе узгоджується із висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 20.02.2018 в справі № 826/12244/14.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Чернігівській області № 688 від 25.03.2019 «Про проведення документальної позапланової перевірки».
Також, судом слушно зауважено, що запит відповідача стосувався правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за період протягом 2015-2017 років, натомість проведеною перевіркою досліджувалась повнота нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, податку на додану вартість та військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2018. 
Таким чином, суд першої інстанції на підставі правових позицій Верховного Суду, згідно яких рішення органів податкового контролю не можуть ґрунтуватися на матеріалах перевірок, проведених з порушенням встановлених законом підстав, а прийняті на підставі таких перевірок рішення органів податкового контролю підлягають скасуванню, дійшов обґрунтованих висновків щодо протиправності прийнятих на підставі висновків проведеної з порушенням законних підстав перевірки та їх скасування.
Не обмежившись наведеними формальними підставами для задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дослідив і дав відповідну правову оцінку відповідності нормам матеріального права оскаржених рішень відповідача.
Перевіряючи правомірність висновків суду першої інстанції щодо наведених обставин, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що фактичними підставами для винесення відповідачем оскаржених рішень є зафіксовані в акті перевірки факти заниження фізичною особою ОСОБА_1 доходів за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 в загальному розмірі 1 646 742, 52 грн.
Так, згідно з відомостями ЦБД ДРФО ДФС України за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 фізична особа - платник податку ОСОБА_1 отримав дохід від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна (об`єктів житлової та нежитлової нерухомості) в сумі 11  846  228, 01 грн за ознакою доходу « 104». Зокрема, згідно інформації, наданої приватними нотаріусами, які посвідчували договори купівлі-продажу нерухомого майна, фізична особа позивач отримав дохід за 2015 рік в загальній сумі 5 920 893, 69 грн., за 2016 рік в загальній сумі 5 529 044, 34 грн. та за 2017 рік в загальній сумі 396 290, 00 грн.
Так, за встановленими обставинами справи, позивач набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступав та здійснював продаж власного нерухомого майна за адресою: АДРЕСА_1 
У подальшому, набуті об`єкти нерухомого майна (квартири) реалізовувались ОСОБА_1 на підставі договорів купівлі-продажу, про що свідчать відомості приватних нотаріусів, відомості № 1 ДФ та відомості Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Таким чином, на думку контролюючого органу фізична особа - платник податку ОСОБА_1 допустив заниження грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 на загальну суму 1 646 742, 52 грн, а також заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 272  119, 96 грн, податку на додану вартість на суму 2  169  246, 00 грн та військового збору на суму 177  693, 43 грн.
Висновки контролюючого органу базуються на тому, що позивач протягом періоду, що перевірявся, фактично здійснював господарську діяльність, зокрема, будівництво багатоповерхових будинків та отримання доходу від продажу фізичним особам об`єктів нерухомого майна (квартири, нежитлові приміщення) без реєстрації суб`єктом господарської діяльності, а тому доходи від їх продажу повинен був оподатковувати не за ставкою 5% від бази оподаткування при нотаріальному посвідченні договорів купівлі-продажу, а як доходи від господарської діяльності платників, що перебувають на загальній системі оподаткування, за ставкою 15% та 18% відповідно до періодів дії цих ставок.
Також в акті перевірки зазначено, що з тих же підстав фізична особа ОСОБА_1 у відповідності до пункту 181.1 ст. 181 ПК України зобов`язаний був зареєструватись з у контролюючому органі платником податку на додану вартість, у зв`язку із чим контролюючий орган визначив йому грошове зобов`язання з ПДВ.
Крім того, відповідач застосував до позивача штрафні санкції за незабезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів бухгалтерської звітності, інших документів з питань обчислення та сплати податків та за порушення ним обов`язку з подання декларацій (розрахунків) як фізичною особою-підприємцем. Ці вимоги є похідними від наведених вище податкових правопорушень та досліджуються з ними у сукупності.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За змістом ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземну доходи.
Ставка податку у 2015 року згідно з п. 167.1 ПК України становила 15 відсотків бази оподаткування, а з 01.01.2016 - 18 відсотків.
Згідно з пунктом 164.1. ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України, яка передбачає оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Відповідно до розрахунку, що міститься в акті перевірки, загальна сума податку визначена в розмірі 2 243 430,91 грн, виходячи розрахунку 15% від загального доходу за 2015 рік, та 18% за 2016 та 2017 роки.
Вирахувавши від цієї суми сплачений позивачем податок в розмірі 5 відсотків, що становить 596 688, 39 грн, відповідач визначив позивачу податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 на загальну суму 1  646 742, 52 грн.
Такі дії контролюючого органу колегія суддів визнає протиправними, оскільки всупереч приписам пункту 177.2 статті 177 ПК України не вчинив жодних дій для визначення витрат, понесених позивачем на придбання (створення) нерухомого майна, від реалізації якого за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 останній отримав дохід на загальну суму 11  846  228, 01 грн.
Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна передбачений статтею 172 ПК України.
Так, дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш, як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті (житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку, а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі), або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, а саме: 5 відсотків бази оподаткування.
Відповідач під час перевірки встановив, що фізична особа - ОСОБА_1 під час оформлення договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості сплатив податок в розмірі 5 відсотків від вартості реалізованого нерухомого майна.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення, яким позивачу визначене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосовані штрафні санкції.
Слід також звернути увагу на приписи пункту 56.21 статі 56 ПК України, згідно якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28.12.2014 встановлений військовий збір, платниками якого є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПК України, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, ставка збору становить 1.5 відсотка від об`єкта оподаткування.
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Таким чином, визначення розміру військового збору та єдиного внеску прямо залежить від доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, а тому колегія суддів вважає, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення про визначення позивачу грошового зобов`язання з військового збору, вимоги про сплату єдиного внеску та рішення про застосування штрафу на підставі п. 7 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464-VI також підлягають до задоволення, оскільки є похідними від позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.
Щодо правомірності визначення відповідачем грошового зобов`язання з податку на додану вартість колегія суддів зазначає наступне.
Контролюючий орган доводить, що операцією з першого постачання житла буде вважатись операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючий документів) на готове новозбудоване житло(об`єкт) житлового фонду до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
Враховуючи, що замовником будівництва багатоповерхових будинків є ОСОБА_3 , відповідач дійшов висновку, що саме він є відповідальним за обчислення, нарахування та сплату податку на додану вартість при першому постачанні житла.
Пунктом 14.1 статті 14 ПК України визначено, що грошові зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.39);
податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (підпункт 14.1.178)
постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191).
Відповідно до пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.
Операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
У свою чергу операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.
Таким чином, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27.02.2018 року у справі № 826/1513/17.
Відтак, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що оскільки у даному випадку правовстановлюючі документи на новозбудоване житло та землю під ним оформлені на замовника - позивача, то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, що підтверджується наявними в матеріалах справи договорами купівлі-продажу, не вважається операцією з першого постачання житла, та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Оскільки позивач здійснював реалізацію нерухомого майна, тобто операції, що не підлягали оподаткуванню податком на додану вартість, колегія суддів дійшла переконання, що фізична особа ОСОБА_1 не мав обов`язку реєструватись платником податку на додану вартість та відповідно подавати і реєструвати податкові декларації з ПДВ.
Досліджуючи матеріали справи, судом встановлено, що протягом вказаного в акті перевірки періоду ОСОБА_1 не був зареєстрований як фізична особа-підприємець. З урахуванням чого, суд відхиляє посилання заявника апеляційної скарги на правові висновки Верховного Суду в справі № 826/13138/15, оскільки позивачем у наведеній справі є фізична особа-підприємець, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування ІІІ групи, отже Верховним Судом зроблені висновки за відмінних обставин, що унеможливлює їх застосування під час розгляду даної справи.
Згідно зі статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відповідно до пункту 2 частини другої статті 55 Господарського кодексу України суб`єктами господарювання є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Частинами першою та другою статті 50 Цивільного кодексу України визначено, що право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.
В силу приписів ч.1 ст. 58 Господарського кодексу України суб`єкт господарювання підлягає державній реєстрації як юридична особа чи фізична особа-підприємець у порядку, визначеному законом.
Відповідно до ч. 2 ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV (далі - Закон № 755-IV) Державна реєстрація фізичних осіб - підприємців здійснюється на підставі документів, поданих у паперовій та електронній формі, а також державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, на підставі документів, поданих в електронній формі, проводиться незалежно від їх місця знаходження.
При цьому, ані Закон № 755-IV, ані ПК України не передбачають права контролюючого органу визнавати за громадянами України статус фізичної особи - підприємця та дораховувати податки, особам, які здійснювали підприємницьку діяльність без державної реєстрації.
За провадження господарської діяльності без державної реєстрації передбачена відповідальність згідно статті 164 КУпАП, відповідно до якої провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання або без одержання ліцензії на провадження певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, чи здійснення таких видів господарської діяльності з порушенням умов ліцензування, а так само без одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, якщо його одержання передбачене законом (крім випадків застосування принципу мовчазної згоди), - тягне за собою накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
При цьому, позивачем надано копію постанови Києво-Святошинського районного суду Київської області від 09.12.2019 в справі № 369/10712/19, якою провадження у справі про притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальності за ч. 1 ст. 164 КУпАП закрито у зв`язку з відсутністю в його діях складу зазначеного правопорушення.
Зазначена постанова набрала законної сили 20.12.2019.
Контролюючий орган, на котрого в силу приписів ч. 2 ст. 77 КАС України покладений тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, не надав суду належного правового обґрунтування нормами ПК України щодо обов`язку фізичної особи зареєструватись суб`єктом господарської діяльності при продажу більше однієї квартири протягом календарного року.
Позивач не був зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та відповідно до приписів п.172.2 ст. 172 ПК України при реалізації нерухомого майна сплатив податок з доходів фізичних осіб за визначеною пунктом 167.2 статті 167 нього Кодексу ставкою п`ять відсотків, а тому у нього був відсутній обов`язок щодо подання декларацій з податку на доходи фізичних осіб.
Безпідставним є також застосування штрафу на позивача за незабезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів бухгалтерської звітності, інших документів з питань обчислення та сплати податків, оскільки відповідачем в акті перевірки не наведено, зберігання яких саме документів позивачем не забезпечено з посиланням на документальне підтвердження їх втрати, а також не надано доказів попереднього витребування таких документів у позивача, та як наслідок отримання відповіді про їх втрату.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, наявні підстави для задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                      Л.В. Губська

Судді:                                                                                          О.В. Епель

                                                                                                    А.Г. Степанюк