ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004109 пров. № А/857/1378/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Старунського Д.М.,
суддів Качмара В.Я., Кушнерика М.П.,
за участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.
представника позивача Науменко І.В.
представника відповідача Козоріз О.О.
розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.004109 (рішення ухвалено в м. Львові. Головуючий суддя Хома О.П., повне судове рішення складено 04.12.2019) за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Львівській області( тепер Головне управління ДПС у Львівській області ) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                      в с т а н о в и в:

ФОП ОСОБА_1 12.08.2019 звернулася в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.04.2018 №0282103-1310-1315, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у розмірі 44 105 грн 60 коп. за податковий період 2017 рік.
В обґрунтування позову зазначає, що спірним податковим повідомленням-рішенням ФОП ОСОБА_1 нарахований податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за об`єкт нерухомості: приміщення А-1 забійний цех загальною площею 1 572 м кв. та приміщення Б-1 будівля санітарної бойні загальною площею 25, 5 м  кв. Вказує, що такі об`єкти нерухомості згідно ДК 018-2000 є об`єктами промисловості, а тому відповідно підпункту “є” 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктами оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції скаргу ФОП ОСОБА_1 оскаржила його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити.
Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що, на думку апелянта, будь-які будівлі, які призначені для промислового виробництва, незалежно від того, хто є їх власником фізичні чи юридичні особи, звільняються від оподаткування відповідно до вимог п. «є» п.п.266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечив вимоги наведені в апеляційній скарзі та просив залишити її без задоволення.
У судовому засіданні представник позивача підтримала вимоги апеляційної скарги та просили її задовольнити, доповнивши інформацією про використання спірної нерухомості за призначенням. 
Представник відповідача у судовому засіданні просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Також, представником відповідача заявлено клопотання про здійснення процесуального правонаступництва відповідача у цій справі з Головного управління ДФС у Львівській області на Головне управління ДПС у Львівській області.
Відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Відомості про Головне управління ДПС у Львівській області, 31.07.2019 внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Враховуючи те, що відповідач у справі реорганізований шляхом приєднання до територіального органу Державної податкової служби, а спірні правовідносини допускають правонаступництво, суд апеляційної інстанції вважає, що клопотання про заміну відповідача на правонаступника підлягає задоволенню.
Заслухавши суддю - доповідача, пояснення сторін, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що позивач – ФОП ОСОБА_1 , зареєстрований як фізична особа-підприємець у виконавчому комітеті Львівської міської ради 02.11.2005, номер запису про державну реєстрацію №24150000000009506. Основним видом економічної діяльності позивача відповідно до коду КВЕД 68.20 є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна. 
Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта ОСОБА_1 , позивач є власницею об`єкту нерухомого майна: забійних цех літ. «А-1», загальною площею 1  378, 3 кв.м, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 реєстрації права власності вчинена 10.02.2015, запис 8680131.
Технічний паспорт на єдиний майновий комплекс, розташований за вказаною адресою, ФОП ОСОБА_1 виготовлено 21.12.2018, інвентаризаційна справа №0625-ЛВ.
ГУ ДФС у Львівській області  04.04.2018  прийнято податкове повідомлення - рішення №02823103-1310-1315, яким визначено суму податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у розмірі 44 105 грн 60 к. за податковий період 2017 рік.
Також, судом встановлено, що податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки,  позивачу нарахований на нерухоме майно, відображене у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстрі прав власності на нерухоме майно, а саме забійних цех літ. «А-1», загальною площею 1 378, 3 кв.м.
Позивач не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, та вважаючи, що на неї розповсюджуються пільги, встановлені пунктом «є» 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, звернулася до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що позивач зареєстрована як фізична особа-підприємець і не є промисловим підприємством, а відтак, відсутня сукупність двох обов`язкових умов, необхідних для поширення на позивача як суб`єкта господарювання пільги, передбаченої  підпунктом  «є» 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу.
Проте, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Підпунктом “є” 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України визначено перелік об`єктів нерухомості, які не є об`єктом оподаткування, до яких віднесено будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до вимог пп. 14.1.1291 п. 14.1 статті 14 ПК України у нежитловій нерухомості виділяють, зокрема будівлі офісні (будівлі фінансового обслуговування, адміністративно-побутові будівлі, будівлі для конторських та адміністративних цілей), будівлі промислові та склади.
Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 17 серпня 2000 року №507 затверджено і введено в дію Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, який призначений для використання органами центральної та місцевої виконавчої та законодавчої влади, фінансовими службами, органами статистики та всіма суб`єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) України. Об`єктами класифікації в ДК 018-2000 є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.
Відповідно до названого Державного класифікатора будівлі промисловості (криті будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо) віднесено до підрозділу “Будівлі нежитлові” (група 125 “Будівлі промислові та склади” клас 1251 “Будівлі промисловості”).
До будівель промисловості відносяться об`єкти нерухомості, які відповідно до ДК 018-2000 належать до класу 1251 “Будівлі промисловості”, що включає підкласи: 1251.1 “Будівлі підприємств машинобудування та металообробної промисловості”; 1251.2 “Будівлі підприємств чорної металургії”; 1251.3 “Будівлі підприємств хімічної та нафтохімічної промисловості”; 1251.4 “Будівлі підприємств легкої промисловості”; 1251.5 “Будівлі підприємств харчової промисловості”; 1251.6 “Будівлі підприємств медичної та мікробіологічної промисловості”; 1251.7 “Будівлі підприємств лісової деревообробної та целюлозно-паперової промисловості”; 1251.8 “Будівлі підприємств будівельної індустрії, будівельних матеріалів та індустрії, будівельних матеріалів та виробів, скляної та фарфоро- фаянсової промисловості”; 1251.9 “Будівлі інших промислових виробництв, включаючи поліграфічне”.
Визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.
Згідно з ДК 018-2000 до групи (код 125) “Будівлі промислові та склади” належить клас (код 1251) “Будівлі промислові”, який включає будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо. До класу (код 1252) "Резервуари, силоси та склади" належать, зокрема, спеціальні склади, складські майданчики.
Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта ОСОБА_1 , позивач є власницею об`єкту нерухомого майна: забійних цех літ. «А-1», загальною площею 1  378, 3 кв.м, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 реєстрації права власності вчинена 10.02.2015, запис 8680131.
Отже, наявними у матеріалах справи доказами підтверджується, що дана будівля віднесена до будівель промисловості, а отже, не є об`єктом оподаткування.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом, зокрема, в постановах від 31.01.2018 у справі №822/2624/16 (№К/9901/1438/17), від 15.05.2018 у справі №803/1431/17 (№К/9901/36500/18), від 01.08.2018 року у справі №810/1349/17 (№К/9901/42035/18).
Відносно доводів щодо не поширення на апелянта положень п. “є” пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України у зв`язку з тим, що відповідач вважає, що положення зазначеного пункту поширюються виключно на промислові підприємства, то апеляційний суд зазначені доводи вважає безпідставними враховуючи наступне.
Відповідно до ст. 14 Конвенції  про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Законом № 475/97-ВР від 17.07.97 користування правами та свободами, визнаними в цій Конвенції, має бути забезпечене без дискримінації за будь-якою ознакою - статі, раси, кольору шкіри, мови, релігії, політичних чи інших переконань, національного чи соціального походження, належності до національних меншин, майнового стану, народження, або за іншою ознакою.
Статтею 1 Першого протоколу названої Конвенції передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Відповідно до практики Європейського Суду, дискримінація означає поводження з особами у різний спосіб, без об`єктивного та розумного обґрунтування, у відносно схожих ситуаціях (див. рішення у справі “Вілліс проти Сполученого Королівства” (Willis v. the United Kingdom), заява № 36042/97, n. 48, ECHR 2002-IV, ).
Відмінність у ставленні є дискримінаційною, якщо вона не має об`єктивного та розумного обґрунтування, іншими словами, якщо вона не переслідує легітимну ціль або якщо немає розумного співвідношення між застосованими засобами та переслідуваною ціллю. Договірна держава користується свободою розсуду при визначенні того, чи та якою мірою відмінності в інших схожих ситуаціях виправдовують різне ставлення (див. рішення від 21 лютого 1997 року у справі “Ван Раалте проти Нідерландів” (Van Raalte v. the Netherlands), п. 39, Reports 1997-I).
Досліджуючи питання щодо того чи може бути виправданою різниця у поводженні та застосуванні положень п. “є” пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України стосовно юридичної та фізичної особи-суб`єктів підприємницької діяльності, колегією суддів встановлено, що відповідач, як орган влади не надав ніякого обґрунтування позбавлення апелянта, як суб`єкта підприємницької діяльності – фізичної особи права на застосування названих положень щодо не оподаткування об`єктів нерухомого майна промислового призначення, якій він безпосередньо використовує у власній підприємницькій діяльності за їх цільовим призначення. Будь-яких об`єктивних причин для виправдання відмінності у ставленні та застосуванні вказаної норми в залежності від організаційно правової форми ведення господарської діяльності, під час провадження в суді апеляційної інстанції не виявлено та не зазначено жодним органом державної влади.
Аналіз практики ЄСПЛ показує, що ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства та на умовах, передбачених законом та загальними принципами міжнародного права. Передбачуваність законом в якості підстави недопущення перевищення державами меж свободи розсуду включає в себе певні умови правомірності втручання у здійснення прав і свобод, гарантованих Конвенцією. До критерію “передбачуваність законом” (“відповідності закону”) належать, перш за все, будь-які положення, які не суперечать конвенційним правам, які повинні мати достатній рівень контролю над відповідною особою, яка приймає рішення. Це робиться з метою уникнення здійснення одностороннього самоуправління.  
Водночас, на практиці ЄСПЛ у справах "Стретч проти Сполученого Королівства", “Рисовський проти України”, “Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки”, "Спорронг та Льонротт проти Швеції", "Беєлер проти Італії", “Megadat.com S.r.l. проти Молдови” були розроблені певні критерії для визначення того, чи було позбавлення права власності пов`язане з інтересами суспільства, а зокрема: 1) позбавлення права власності має обов`язково переслідувати громадський інтерес; 2) цей захід має бути пропорційний поставленим цілям; 3) позбавлення права власності має бути на підставі та в межах чинного законодавства відповідної держави. 
Так, у Рішенні Європейського Суду по  справі “АМАНН ПРОТИ ШВЕЙЦАРІЇ” від 16 лютого 2000 року якість закону вимагає, щоб він був доступний для даної особи і вона також могла передбачити наслідки його застосування до неї та щоб закон не суперечив принципові верховенства права. Це означає, що в національному праві має існувати засіб правового захисту від свавільного втручання з боку державних органів у права, гарантовані Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод. Небезпека свавілля є особливо очевидною, коли виконавча влада здійснює свої функції закрито. Закон має містити досить зрозумілі й чіткі формулювання, які давали б громадянам належне уявлення стосовно обставин та умов, за якими державні органи уповноважені вдаватися до втручання в право.
Жодна норма не може вважатися „законом”, якщо вона не сформульована з точністю, достатньою для того, щоб надати змогу громадянинові регулювати свою поведінку: він має бути спроможним - якщо потрібно, після відповідної консультації - передбачити такою мірою, наскільки це є розумним за даних обставин, наслідки, які можуть випливати з його дій. Ці наслідки не повинні бути передбачуваними з абсолютною певністю. У той час, як певність у праві є вельми бажаною, вона може спричиняти надмірну жорсткість, а право має йти в ногу з обставинами, що змінюються. Відповідно до цього більшість законів з необхідністю укладаються в термінах, які більшою чи меншою мірою є нечіткими, а їхнє тлумачення і застосування є питаннями практики [Рішення Європейського суду “Фельдек  проти Словаччини” від 12.07.2001року].
Положення закону повинні бути передбачуваними та надавати достатньо гарантій проти свавільного застосування [рішення Європейського суду по справі Свято- Михайлівської парафії проти України  від 14.06.2007року].
Дослідивши зміст пункту “є” пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України, колегією суддів встановлено, що названий пункт визначає виключно питання щодо переліку об`єктів нерухомого майна, які не підлягають оподаткуванню податком на нерухоме майно. При цьому, зазначений пункт не визначає переліку осіб на яких він поширюється або не поширюється. 
Таким чином колегія суддів констатує, що має місце різне тлумачення однієї і тієї ж норми права, що вказує на недотримання, визначеного Європейським судом критерію, щодо чіткості та передбачуваності у застосуванні обумовленої норми права, що дає припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків. Як наслідок порушення названого критерію порушується основоположний принцип щодо недопущення перевищення державними органами меж свободи розсуду, що  правомірності втручання у здійснення прав і свобод людини.
Відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
Отже, наведені обставини справи та положення законодавства, свідчать про наявність правової підстави для застосування до переліку об`єктів нерухомого майна, якими володіє апелянт п. “є” пп. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України.
Окрім того, колегія суддів звертає увагу на те, що Верховний Суд 17.02.2020 року у справі №820/3556/17 сформував новий правовий висновок, відповідно до якого визначив, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
З долучених до матеріалів справи договору оренди нежитлового приміщення № 5309-17 від 01вересня 2017 року видно, що позивачем передано нежитлове приміщення площею 1378,30 кв.м. в строкове платне користування Тзов «Адванс Захід» для використання під забійний цех.
Витягом з Єдиного державного реєстру стверджується, що позивачка є засновником даного товариства (розмір статутного внеску 15000000,00 грн.) . 
Враховуючи вищенаведене колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо правомірності оскарженого податкового повідомлення-рішення, а відтак враховуючи викладене апеляційний суд вважає, що податкове повідомлення-рішення від 04.04.2018 №0282103-1310-1315 є неправомірним та підлягає  скасуванню, задовольнивши  позовні вимоги.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи та прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим відповідно до вимог ст. 317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову з наведених вище мотивів.
Керуючись статтями 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                     п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.004109 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 04.04.2018 №0282103-1310-1315.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Д. М. Старунський 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	М. П. Кушнерик  	
Повне судове рішення складено 17.03.2020