ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4613/19                                                                   

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ   УКРАЇНИ

04 червня 2020 року                                                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.
За участю секретаря: Гайворонського В.М.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року, суддя Леонтович А.М., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації,-

У С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України про скасування індивідуальної податкової консультації Державної фіскальної служби України, викладену в листі "Податкова консультація" від 07.08.2019 року № 3683/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Державна податкова служба України звернулась з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для задоволення клопотання про вихід із письмового провадження та проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Крім того, колегія суддів зазначає, що в апеляційній скарзі представник Державної податкової служби України просить здійснити процесуальне правонаступництво замінивши відповідача Державну фіскальну службу України на його правонаступника - Державною податковою службою України.
Відповідно до ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Постановою Кабінету Міністрів України № 1200 від 18.12.2018 року утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України.
Згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України №682-р від 21.08.2019 року Кабінет Міністрів України погоджується з пропозицією Міністерства фінансів щодо можливості забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінетів Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України» функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає за необхідне замінити відповідача Державну фіскальну службу України його правонаступником - Державною податковою службою України.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" (ідентифікаційний код 31079526) зареєстоване як юридична особа з 09.04.2001 року (а.с.14).
Позивач перебуває на податковому обліку у Вишгородському об`єднаному управлінні Державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (а.с.17).
Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців видами діяльності позивача за КВЕД визначено: 
- оптова торгівля іншими товарами господарського призначення (код КВЕД 46.49);
- організування інших видів відпочинку та розваг (код КВЕД 93.09);
- надання інших видів індивідуальних послуг н.в.і.у. (код КВЕД 96.09);
- надання в оренду й експлуатація власного чи орендованого нерухомого майна (основний) (код КВЕД 68.20);
- рекламні агенства (код КВЕД 73.11) (а.с.15-18).
Товариство з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" є платником єдиного податку 3 групи, що підтверджується електронною копією з Реєстру платників єдиного податку (а.с. 19).
Згідно із свідоцтвом про право власності на нерухоме майно від 19.04.2007 року Товариству з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" на праві власності належить об`єкт нерухомого майна, а саме магазин-кафе літера "А" загальною площею 454,3 кв.м., розташований за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.24).
Відповідний вид користування нерухомим майном, також підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 23.12.2014 року індексний номер витягу 31509374 (а.с.25).
Державним актом на право постійного користування землею ІІ КВ №000165 (далі - Державний акт) надано в постійне землекористування Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" земельну ділянку площею 0,2770 га, що знаходиться під об`єктом нерухомого майна (магазин-кафе літера "А") який перебуває у власності останнього.
01.01.2018 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 укладено договір оренди, предметом якого є передача в строкове платне (оренду) приміщення магазину магазину-кафе літера "А" строком на 2 роки 11 місяців (а.с.31-33).
15.07.2019 року позивач звернувся до Державної фіскальної служби України із зверненням щодо надання індивідуальної податкової консультації про отримання підтвердження щодо звільнення останнього, як платника єдиного податку, від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку за ділянку, що належить товариству на праві постійного землекористування, на якій розташований магазин-кафе літера "А" (а.с.21-22).
Листом Державної фіскальної служби від 15.07.2019 року №3683/6/99-99-12-02-05/15 позивачу повідомлено, що він може скористатися, передбаченими п.п.4 п.297.1 ст.297 Податкового кодексу України, правом на звільнення від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку за земельну ділянку, на якій розташовано нерухоме майно, та разом із земельною ділянкою передані в користування за договором оренди, після реєстрації такого договору у державному реєстрі нерухомого майна (а.с.23).
Не погоджуючись з наданою податковим органом відповіддю, вважаючи її протиправною та такою, що суперечить нормам податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
У відповідності до п. п. 14.1.172 п. 14.1. ст. 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Згідно п. п. 14.1.1721 п. 14.1. ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до п. п. 14.1.173 п. 14.1. ст. 14 ПК України узагальнююча податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що склалася за результатами узагальнення індивідуальних податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків, та/або у разі виявлення обставин, що свідчать про неоднозначність окремих норм такого законодавства.
У відповідності до ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно з ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже, податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 року у справі №826/2032/16 та від 22.10.2019 року у справі №520/10111/18.
Як убачається із матеріалів справи, Товариством з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" на праві приватної власності належить нежитлове приміщення за адресою: АДРЕСА_1 .
Право власності на вказане нежитлове приміщення зареєстровано за позивачем 10.07.2007 року, що вбачається з Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень та з Свідоцтва про право власності.
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
Згідно пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України, платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі.
Таким чином, платниками земельного податку є власники земельної ділянки та/або землекоритувачі.
Статтею 270 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктами оподаткування є: - земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; - земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Пунктом 291.2 ст. 291 Податкового кодексу України передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених п. 297.1. ст. 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою (гл. 1 розділу XIV цього Кодексу), з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно із п.п. 4 п.297 ст.297 Податкового кодексу України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.
Колегія суддів зазначає, що наявність двох умов надання пільги, а саме використання позивачем власного нежилого приміщення у своїй господарській діяльності та наявність у нього статусу платника єдиного податку першої - третьої груп, обумовлює звільнення його від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на майно (в частині земельного податку), що доводить протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.
Дана позиція повністю узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 26.06.2018 року у справі № 826/14081/16 та від 08.08.2018 року у справі №820/5485/17.
Пунктом 14.1.36 статті 14 встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Матеріали справи свідчать, що основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20).
Позивачу на праві власності належить нежитлове приміщення магазин-кафе літера "А", що підтверджується відповідними правовстановлюючими документами, які містяться в матеріалах справи.
Вказане нежитлове приміщення розташоване на земельній ділянці площею 0,2770 га, яка належить Позивачу на праві постійного землекористування, що підтверджується Державним актом.
Таким чином, як вірно встановлено судом першої інстанції, надання в оренду нерухомого майна є основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС", що є платником єдиного податку 3 групи, який набув права користування земельної ділянки, та є власником нерухомого майна, розташованого та відповідній земельній ділянці. 
Разом з тим, вищевказаний об`єкт нерухомості надано позивачем в оренду ФОП ОСОБА_1 , про що укладено Договір оренди від 01.01.2018 року.
У відповідності до п.1.3 Договору оренди приміщення розташоване на земельній ділянці площею 0,2770 ( АДРЕСА_1 ), яка належить Орендодавцю на праві постійного землекористування. З правом оренди приміщення Орендарю надається право користування вказаною земельною ділянкою.
Пунктом 3.1. Договору оренди встановлюється, що Орендар сплачує орендну плату, яка складається з плати за користування приміщенням та платою за користування земельною ділянкою.
Частиною 1 статті 796 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) визначено, що одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму.
Якщо наймодавець не є власником земельної ділянки, вважається, що власник земельної ділянки погоджується на надання наймачеві права користування земельною ділянкою, якщо інше не встановлено договором наймодавця з власником земельної ділянки (ч.3 ст.796 ЦК).
Отже, орендарю будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої споруди) одночасно надається право користування земельною ділянкою, на якій розташоване нерухоме майно, яке передано в оренду.
Доводи відповідача, які наведені в податковій консультації, щодо встановлення такої умови, як реєстрація договору оренди нерухомого майна, для реалізації права на звільнення від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку виходячи із вимог ч.1 ст.794 ЦК та п.2 ч.1 ст.4 Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень", де зазначено, що державній реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, у разі якщо договір оренди (найму) укладений на строк не менше, ніж 3 роки є безпідставними, оскільки як свідчать матеріали справи Договор оренди укладено на строк 2 роки 11 місяців.
Таким чином, Договір оренди, який укладено між Товариством з обмеженою відповідальністю "ВІВАТ-СЕРВІС" та ФОП ОСОБА_1 не підлягає державній реєстрації  в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
Щодо посилання апелянта про застосування до спірних правовідносин позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 24.11.2015 року у справі № 826/14703/13-а, колегія суддів зазначає, що положення підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 Податкового кодексу України на час виникнення правовідносин у зазначеній справі були чинними в іншій редакції. Норма цього пункту викладена в новій редакції з 01.01.2015 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» 28.12.2014 року № 71-VIII, яка за своїм змістом має інше правове навантаження, а тому висновки викладенні у постанові Верховного Суду України від 24.11.2015 року у справі № 826/14703/13-а не можуть застосовуватися до даних правовідносин.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про скасування індивідуальної податкової консультації від 07.08.2019 року № 3683/6/99-99-12-02-03-15/ІПК. 
При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Судя-доповідач:                                                                                Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Кобаль М.І.