ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
Київ
справа №806/5450/14
адміністративне провадження №К/9901/5571/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області
на постанову  Житомирського окружного адміністративного суду від 18.05.2015 (Суддя Лавренчук О.В.) 
та ухвалу  Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2015 (Головуючий суддя Малахова Н.М., судді: Жизневська А.В., Котік Т.С.)
у справі  № 806/5450/14
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Бердичівська солодова компанія»
до  Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області
про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -    

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Бердичівська солодова компанія» (далі - позивач, ТОВ «Бердичівська солодова компанія»)  звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області (далі - відповідач, Бердичівська ОДПІ ГУ Міндоходів у Житомирській області), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.11.2014 року: №0001712200 повністю,  № 0001722200 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2292,00 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 1834,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 458,00 грн; № 0001732200 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 471 580 грн, в тому числі: за основним платежем  в сумі 382  207 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 89  373 грн; № 0001742200 в частині застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в сумі 7707,00 грн; від 11 листопада 2014 року № 0027601702 повністю.  Визнати протиправною та скасувати вимогу Бердичівської  об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від   27 жовтня 2014 року №Ю-0024671702.                               
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 18.05.2015, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2015, адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Бердичівської  об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області: податкові повідомлення-рішення від 17.11.2014 № 0001712200, № 0001722200 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2292,00 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 1834,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 458,00 грн; № 0001732200 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 471 580,00 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 382207,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 89 373,00 грн; № 0001742200 в частині застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки в сумі 7707,00 грн, від 11.11.2014 № 0027601702. Визнано протиправною та скасовано вимогу Бердичівської  об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 27 жовтня 2014 року № Ю-0024671702.  
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18.05.2015 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2015 і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивачем занижено дохід від реалізації основних засобів. Також позивачем завищено склад витрат по господарських взаємовідносинах з ПП ОСОБА_1 , ТОВ «Аудиторська фірма «ОЛГА-Консалт». ТОВ «Бердичівська солодова компанія» не визначено перелік товарів, робіт, послуг, придбання яких зумовлено необхідністю їх використання як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних (звільнених) операціях. Суди, не з`ясувавши методику визначення частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях, прийшли до помилкового висновку щодо невірного розрахунку частки у зв`язку із включенням операцій із умовного продажу. Ототожнення судами окремого обліку з реєстром отриманих і виданих податкових накладних є помилковим, оскільки лише на основі реєстрів отриманих і виданих податкових накладних неможливо встановити оподатковувані та звільнені від оподаткування товари/послуги. Щодо донарахування штрафних санкцій за порушення регулювання обігу готівки податковим органом зазначено, що  перевіркою встановлено відсутність підтверджуючих документів до авансових звітів працівників позивача. Законодавством України не передбачено для приватних підприємців оформлення прибуткових та видаткових касових ордерів та відповідно відображення таких ордерів у касовій книзі. Видаткові накладні не є розрахунковими документами та не підтверджують факт оплати. Компенсація за придбані паливно-мастильні матеріали є додатковим благом та оподатковуються відповідно до пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України.
Позивач в письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 17.01.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 09.09.2014 по 20.10.2014 на підставі наказу від 29.08.2014 № 622, направлень від 09.09.2014 № 198, № 199, № 200, № 203, № 201. № 202, згідно з підпунктом 191.1.2 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статтею 77, пунктом 82.1 статті 82  Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання за ІІІ квартал 2014 року посадовими особами відповідача була проведена планова документальна виїзна перевірка ТОВ «Бердичівська солодова компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 27.10.2014 № 2116/22-00/30741096 та встановлено наступні порушення: 
пункту 135.1, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 137.1.4 пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138, підпункту 138.10.1 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.13 статті 146 Податкового кодексу України у результаті чого занижено податок на прибуток за період, що перевірявся на суму 232  179 грн;
пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 199.1, 199.2, 199.3, 199.4 статті 199, пунктів 201.14, 201.15 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на суму 23  265 грн та занижено залишок від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного )звітного) податкового періоду в розмірі 52  226 грн за грудень  2013 року та занижено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2013 року на суму 115  204 грн;
абз. б) пункту 200.14 статті 200, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 199.1, 199.2, 199.3, 199.4 статті 199, пунктів 201.14, 201.15 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ в загальній сумі 406  923 грн;
підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 2521, 27 грн;
статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та підпункту 2.3.4 пункту 2.3 Інструкції, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5 за період з 01.01.2011-31.12.2013, внаслідок чого донараховано єдиний соціальний внесок в загальній сумі 5814,72 грн;
статей 236, 237, 238, пункту 239.2 статті 239, пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму збору за першу реєстрацію транспортного засобу в сумі 198.89 грн;
пункту 2.11, пунктів 3.1, 3.2 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 634, а саме: відсутні достовірні підтверджуючі документи до авансових звітів у перевіреному періоді на суму 9090, 54 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення: від 17.11.2014 № 0001712200 про донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі  - 284 356 грн (з них: 232 179 грн. - основний платіж, 52 177 грн. - штрафні санкції); від 17.11.2014 № 0001722200 про донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість  в сумі - 29 081 грн (з них: 23 265 грн - основний платіж; 5816 грн - штрафні санкції); від 17.11.2014 № 0001732200 про зменшення суми бюджетного відшкодування  з податку на додану вартість  в сумі - 508 654 грн (з них: 406 923 грн - сума завищення бюджетного відшкодування; 101 731 грн - штрафні санкції); від 17.11.2014  № 0001742200 про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання  обігу готівки в сумі - 9091 грн;  від 11.11.2014 № 0027601702   про донарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 3332,22 грн (в т.ч.: основний платіж - 2521,27 грн, штрафні (фінансові) санкції - 810,95 грн).;  та вимогу від 27.10.2014 №Ю-0024671702 про сплату боргу(недоїмки) з єдиного соціального внеску в сумі 5814,72 грн. 
Так судами встановлено, що згідно доводів податкового органу підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі   284 356 грн. (з них 232179 грн. - за основним платежем, та 52 177 грн за штрафними  санкціями) згідно  податкового повідомлення-рішення  від 17.11.2014 року № 0001712200 стало заниження позивачем об`єкта оподаткування на 1 168 507 грн. через такі порушення:
- завищення витрат на 109 114 грн. (в т.ч. за 2-4 кв.2011р. на 26543 грн., за 2012 рік на 82571 грн.) через врахування позивачем показника собівартості реалізованих товарів/робіт/послуг в розмірі, який не підтверджено даними бухгалтерського обліку;
-  невизнання вартості проведених робіт (з урахуванням вартості запчастин) по ремонту обладнання, виконаних приватним підприємцем ОСОБА_2 в сумі 209 052 грн. (в т.ч. за 2-4 кв. 2011року на 27 800 грн, за 2012 рік на 181 252 грн;
- невизнання отриманих аудиторських послуг від ТОВ "ОЛГА-Консалт" на 87900 грн. (в т.ч. за 2-4кв.2011 року на 47 700 грн, за 2012 рік на 40 200 грн;
-  заниження доходів від продажу основних засобів на 762 441 грн за 2013 рік.
За даними бухгалтерського обліку, що були досліджені судами,  - головною книгою по рахунку 92 "Адміністративні витрати", аналізом рахунку 92 "Адміністративні витрати" - підтверджується, що загальна сума адміністративних витрат за 2012 рік становила 5 158 790,84 грн.
У складі адміністративних витрат враховувались суми нарахованих податків, які декларувались в додатку до рядка 06.4 декларації   в сумі 360 180 грн.
Отже, за рядком 06.1 "Адміністративні витрати"   декларації з податку на прибуток за 2012 рік  товариство повинно було врахувати адміністративні витрати в сумі 4 798 610 грн. (5 158 790-360 180).
Однак, як встановлено судами  позивачем було помилково задекларовано за рядком 06.1 "Адміністративні витрати" в сумі 3  832 097 грн, тобто через заниження адміністративних витрат завищено об`єкт оподаткування на   966 513 грн. (4 798 610-3 832 097).
Заниження позивачем витрат за рядком 06.1 "Адміністративні витрати" в декларації з податку на прибуток за 2012 рік на 926 504 грн не були враховані податковим органом. 
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати операційної діяльності включають   собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
У відповідності до "Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій", затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.1999р.   № 291   "…рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок).
На субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.
На субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
На субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг…..
На субрахунку 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) і необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу."
Регістрами бухгалтерського обліку товариства ("Обороти по рахунку (головна книга)" та регістри "Аналіз рахунку"), що надавались при перевірці, підтверджується, що за 2013 рік собівартість реалізованих продукції, товарів та послуг складала 100 464 582,94 грн, в тому числі по рахунках:  901 - 11 831 012,94 грн.; 902 - 70 833 566,99 грн; 903 - 15 345 666,84 грн; 943 - 2 454 336,17 грн.
Як встановлено судами, товариством було помилково задекларовано за рядком 05.1 "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" в сумі 99 986 726 грн., тобто завищено об`єкт оподаткування через заниження рядка 05.1 на   477 857 грн. (100 464 583-99 986 726).
Встановлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини справи податковим органом не спростовані. Переоцінка встановлених фактичних обставин не входить до повноважень суду касаційної інстанції. 
Згідно матеріалів справи, позивачем, у зв`язку з  непогодженням із фактами та даними, що викладені в акті перевірки, було подано заперечення на акт перевірки та додано відповідні документи у відповідності до приписів пункту 44.7 статті 44, пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України. Проте, в порушення приписів статті 44 Податкового кодексу України вказані заперечення та  документи не були враховані. Крім того, не було призначено позапланову документальну перевірку, що призвело до помилкових висновків, які викладені в акті перевірки.
Обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно доводів податкового  органу позивачем також  завищено  витрати на вартість  по  ремонту обладнання, виконаного ПП ОСОБА_2 та вартість отриманих аудиторських послуг від ТОВ «ОЛГА-Консалт».
При цьому відповідачем не прийнято до уваги дані бухгалтерського обліку, зокрема, картку рахунку 631 по контрагенту ОСОБА_2 , якою підтверджується, що позивач виконані роботи у 2011 році в сумі 27 800 грн та січні 2012 року в сумі 38 258 грн відображав по рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності», показники якого в податковій декларації не відображались в силу діючих законодавчих обмежень.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, окрім іншого, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Відповідно із підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством.
Так, згідно підпункту 139.1.12 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України   не включаються до складу витрат ті витрати, що понесені у зв`язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок.
Вказана норма була чинною у 2011 році, а відтак у позивача був відсутній обов`язок відображати витрати по взаємовідносинах з ПП ОСОБА_2 у вказаному періоді.
Як встановлено судом, оскільки  ПП ОСОБА_2 , є платником єдиного податку, то в силу діючих законодавчих обмежень понесені витрати в податковій декларації не відображались.
Судами встановлено, що отримані в липні 2012 року від ПП ОСОБА_2 роботи по ремонту зерносушарки в сумі 124 594 грн  та 18 400 грн  також не відображались позивачем у складі витрат через їх врахування по рахунку 1521 «Придбання (виготовлення) основних засобів» по субконто «Модульна зерносушарка CF-3426» у збільшення вартості цього основного засобу із подальшою амортизацією.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків, що податковим органом було  безпідставно зменшено  показник витрат в сумі вартості робіт ПП ОСОБА_2 .
Щодо  виключення зі складу витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, вартості придбаних аудиторських послуг у ТОВ «Аудиторська фірма «ОЛГА-Консалт» в сумі 87 900 грн, з тих  підстав, що вказані послуги  документально не  підтверджені.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами вчинення господарських операцій позивача з ТОВ «Аудиторська фірма «ОЛГА-Консалт»  були складені наступні акти: Акт № ОК-0000311 від 07.09.2011 на загальну суму 47 700 грн та Акт № ОК-0000164 від 08.06.2012 на загальну суму 40 200 грн.
В якості виявлених недоліків актів виконаних робіт по обом контрагентам, відповідач в акті перевірки вказав на те, що в порушення вимог законодавства в них не розшифровано перелік наданих послуг, не вказано чи були вони пов`язані з господарською діяльністю позивача.
Згідно матеріалів справи  акти виконаних робіт, які складені між позивачем та ТОВ «Аудиторська фірма «ОЛГА-Консалт», міститься посилання на договір від 14.10.2011р. №370/11/01.
Предметом вказаного договору  були процедури, що конкретизовані та визначені в  п.1.1 договору, та доводять зв`язок понесених витрат із господарською діяльністю товариства.
Позивачем надавалися звіти про  фактичні  результати  наданих ТОВ «Аудиторська фірма «ОЛГА-Консалт» послуг згідно актів від 07.09.2011 та 08.06.2012 та лист ТОВ «Аудиторська фірма «ОЛГА-Консалт», в якому  зазначено про виявлені недоліки та відповідні рекомендації, що стосуються бухгалтерського обліку, податкового обліку та внутрішнього контролю.
На підставі первинних документів по вказаним господарським операціям товариство оприбуткувало в бухгалтерському обліку послуги, визнавши їх витратами, та відобразило збільшення зобов`язань перед виконавцями на таку ж суму. Зобов`язання перед   постачальниками були погашені шляхом безготівкових розрахунків, що підтверджується банківськими виписками та платіжними дорученнями.
Витягом із "Реєстру аудиторських фірм та аудиторів" підтверджується, що ТОВ "Аудиторська фірма "ОЛГА-Консалт" являється належним суб`єктом аудиторської діяльності, свою діяльність здійснює на підставі свідоцтва №4185, терміном чинності до 26.09.2018.
Отже, первинні документи у їх сукупності підтверджують  здійснення господарських операцій між товариством та ТОВ «Аудиторська фірма «ОЛГА-Консалт». Відтак, висновки відповідача про заниження позивачем об`єкта оподаткування на 1 168 507 грн є помилковими.
Також, згідно доводів податкового органу позивачем завищено податковий кредит через неповноту розподілу податкового кредиту у зв`язку із використанням придбаних товарів/послуг, що частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - у звільнених операціях.
Як встановлено судом, у  періоді, що перевірявся, позивачем здійснювалась реалізація на експорт ячменю пивоварного (код УКТ ЗЕД 1003009000) та насіння ріпаку для промислової переробки (код УКТ ЗЕД 1205109000), які звільнялись від оподаткування ПДВ згідно пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Проте, крім торгівлі ячменем та ріпаком, які звільнялись від оподаткування, основним видом діяльності позивача являлось виробництво солоду, надання послуг у сільськогосподарському виробництві, надання власними виробничими потужностями послуг зі зберігання зернових, переробка зернових (дроблення кукурудзи), торгівля сільськогосподарськими культурами, які оподатковуються за основною ставкою.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем до податкового кредиту, який підлягав розподілу між оподатковуваними та звільненими від оподаткування операцій враховано всі суми податкового кредиту за всіма операціями із придбання товарів/послуг (крім вказаного в додатку №13 до акту перевірки податкового кредиту із придбання зернових, по яких кредит "обнулений" визнанням умовного продажу, та податкового кредиту із придбання основних фондів, за якими податковий кредит не підлягає коригуванню згідно   пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України).
Податковим органом  визнано, що  не були враховані у повному обсязі для розподілу між оподатковуваними та звільненими операціями суми податку на додану вартість по операціях із придбаного та використаного на опалення управлінського персоналу газу природного від НАК "Нафтогаз України", електроенергії від ПАТ ЕК "Житомиробленерго", із придбання послуг по перевезенню вантажів від "ДТГО Південно-західна залізниця", канцтоварів, дератизації приміщень, екологічних послуг, обслуговування сигналізації, техобслуговування вогнегасників.
Відповідно до приписів  пункту 199.1 статті  199 Податкового кодексу України,  у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Приписами пункту 199.2 статті 199 Податкового кодексу України визначено, що частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Згідно приписів пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України при формуванні податкового кредиту по придбаних та/або виготовлених необоротних активах, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних податком на додану вартість операціях з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, норми статті 199 цього Кодексу не застосовуються, сплачені (нараховані) суми податку на додану вартість по таких необоротних активах включаються до податкового кредиту.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що розбіжності у визначені частки оподатковуваних операцій  виникли в зв`язку із тим, що податковим органом піддано коригуванню всю суму податку, а не лише податковий кредит щодо придбаних та/або виготовлених товарах/послугах, що частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні та безпідставно виключені операції із умовного продажу. 
В той же час, в касаційній скарзі податковий орган зазначив, що суть порушення полягає у тому, що позивачем не вівся окремий облік операцій з придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню та звільнені від оподаткування.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем сума реалізації зерна на експорт, що звільнена від оподаткування ПДВ, по кожній операції відображена в Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в колонці 12 «Вивезення товарів за межі митної території України (база оподаткування)» розділу І реєстру; податкові накладні, виписані на умовний продаж, з метою сторнування податкового кредиту з ПДВ по товарах, використаних у звільнених операціях описаних вище - відображено у колонках 1-10 Розділу І Реєстру, а суми по податкових накладних, по товарах/послугах, які частково використовувались у оподатковуваних, а частково у звільнених операціях відображено у  колонках 9-10(підлягають оподаткуванню…) та 11-12 (звільнені від оподаткування) відповідно. Вказані реєстри ведуться підприємством у електронному вигляді та щомісячно у передбачений законодавством термін здаються у податковий орган. Зведені результати такого обліку відображено у податкових деклараціях з ПДВ, де окремо відображено оподатковувані операції, окремо звільнені, а окремо придбання товарів/послуг, які підлягають розподілу.
Враховуючи наведені обставини справи, суди дійшли правильного висновку про безпідставність твердження відповідача про порушення позивачем пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України щодо ведення окремого обліку операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування.
Відповідно до  податкового повідомлення - рішення від 17.11.2014 року №0001742200 до позивача застосовані штрафні санкції за порушення норм з регулювання  обігу готівки в сумі 9091 грн, тобто в розмірі 100% витрат, не підтверджених належними документами.
Відповідно до пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в України (далі - Положення № 637) видача  готівкових  коштів  під звіт або на відрядження (далі  -  під  звіт)  здійснюється  відповідно  до   законодавства України.
Касові   операції   оформляються   касовими  ордерами, видатковими  відомостями,  розрахунковими документами, документами за  операціями  із  застосуванням  електронних  платіжних засобів, іншими  касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували   б  факт  продажу  (повернення)  товарів,  надання послуг,  отримання  (повернення)  готівкових  коштів.
Касові операції,  що проводяться  відповідно  до  Закону України  «Про  застосування  реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі,  громадського харчування та послуг», оформляються згідно з вимогами цього Закону (пункти 3.1, 3.2 Положення № 637).
За правилами пункту 7.47 Положення № 637 для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства  (підприємця) (касова  книга, касові ордери,  журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки,  розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо).
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що підставою для притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 2.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні є відсутність платіжного документа, який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів.
Згідно пункту 15 Інструкції про службові  відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 р. № 59,   підтвердними документами,   що   засвідчують   вартість понесених  у  зв`язку  з  відрядженням  витрат,   є  розрахункові документи   відповідно   до   Закону   України  "Про  застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Податкового кодексу України.
Приписами ст. 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.
Отже, прикладені до авансових звітів касові чеки є розрахунковими документами, а відтак і документами,     що    засвідчують вартість понесених    у    зв`язку    з    відрядженням    витрат.
  Таким чином, враховуючи наявність в матеріалах справи документів, які підтверджують сплату покупцем грошових коштів, безпідставним є застосування до позивача відповідальності передбаченої абзацом 6 статті 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». 
Згідно податкового повідомлення - рішення від 11 листопада 2014 року № 0027601702  позивачу збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 3332,22 грн. (в т.ч.: основний платіж - 2521,27 грн., штрафні (фінансові) санкції - 810,95 грн.).  Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стало встановлення  податковим органом  факту придбання працівниками підприємства за авансовими звітами паливно-мастильних матеріалів у вихідні дні на загальну суму 12154,97 грн., що   не пов`язано з господарською діяльністю позивача та відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, є додатковим благом відповідних працівників.
Як встановлено судом, одним із видів діяльності підприємства є надання послуг у сфері сільського господарства (оранки, дискування, посіву і т.ін.), які мають  сезонний характер.  
09.09.2012 трактористами підприємства ОСОБА_4 та ОСОБА_3 виконувались польові роботи  на замовлення ТОВ «Український солод» за адресою  с. Озерянка.  Так, згідно дорожнього  листка трактора від 09.09.2012р. №303/6 трактористом ОСОБА_3 , на тракторі JohnDeere8530-038-86 в цей день виконувались роботи, пов`язані з безпосереднім виконанням сільськогосподарських робіт - оранкою. При цьому обсяг виконаних ним робіт становив 33 га., витрати пального склали 735 л. (5071,51 грн.), із них 420л. згідно авансового звіту №216 від 09.09.2012.
Аналогічні роботи 09.09.2012 на тракторі JohnDeere8530-038-86   виконувались і трактористом ОСОБА_4 , вказане підтверджується листком трактора від 09.09.2012 №303/5.
Залучення до роботи 09.09.2012  вказаних вище працівників підтверджується і даними акту на списання ТМЦ з підзвіту №Ж-00303 від 09 вересня 2012 року.
Крім того, як встановлено судом, 09.09.2012 здійснювалась заправка сільськогосподарської техніки, залученої до сільськогосподарських робіт, бензовозом  ГАЗ 3307, державний номер НОМЕР_1 (водій ОСОБА_5 ), що підтверджується подорожнім листом від №003336, згідно якого виїзд з гаража підприємства ОСОБА_5 було здійснено о 7 год. 59 хв., показник спідометра при виїзді становив 35915 км. при поверненні 36015 км., витрати пального склали  36 л.
Враховуючи, що  вищенаведені факти придбання працівниками підприємства паливно-мастильних матеріалів у вихідні дні стали підставою для винесення вимоги від 27.10.2014 №Ю-0024671702 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 5814,72 грн, суди дійшли правильного висновку про протиправність та скасування оскаржуваної податкової вимоги.
 Таким чином, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
        Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
        Враховуючи викладене,  суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій  виконано  всі  вимоги  процесуального  законодавства, всебічно  перевірено  обставини  справи,  вирішено  справу  у  відповідності  до  норм  матеріального  права, постановлено  обґрунтовані  рішення,  в  яких  повно  відображені  обставини,  що  мають  значення  для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Бердичівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення. 
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 18.05.2015 
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.08.2015 у справі № 806/5450/14 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко