ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2020 року	Львів	Справа № 300/2399/19 пров. № А/857/3572/20	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді                                                    Ніколіна В.В.
суддів                                                                         Гінди О.М., Качмара В.Я.
за участі секретаря судового засідання         Юник А.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Соларенерго» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року (суддя – Грицюк П.П., м. Івано-Франківськ, повний текст судового рішення складено 17 лютого 2020 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Соларенерго» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказів,-

                                                           ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Соларенерго» в грудні 2019 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати: наказ Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 14.12.2018 №2009 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго»; наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 09.09.2019 №52 «Про перенесення термінів проведення перевірки». В обґрунтування позовних вимог вказує, що згідно оскаржуваних наказів відповідач намагається провести документальну планову виїзну перевірку за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, тобто у строк більш ніж 1095 днів, що суперечить нормам чинного законодавства. Крім того, з посиланням на норми пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України (далі – ПК України) зазначає, що план-графік документальних планових перевірок має бути відкритим та сформованим на цілий рік не пізніше 25 грудня, що передує року, в якому буде здійснено перевірку, проте позивача до плану-графіку проведення планових документальних перевірок на поточний 2018 рік включено не було. Натоміть, ТОВ «Соларенерго» включено в план-графік перевірок лише в жовтні 2018 року, що суперечить вимогам ПК України. Зазначає, що оприлюднення оновленого плану-графіка відбулося з порушенням встановленого порядку, так як законодавством не передбачено можливість коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків. Також позивач наголошує, що посадовими особами відповідача фактично вручено направлення на перевірку не уповноваженій особі ТОВ «Соларенерго» - ОСОБА_1 , тому фактично твердження відповідача про допуск до перевірки є хибним. Крім того, покликається на те, що допуску до перевірки не відбулося, оскільки не відбулося самої перевірки. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року у справі №300/2399/19 в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на обставини, викладені у позовній заяві, яким суд першої інстанції не надав належної правової оцінки, а також звертає увагу суду, що контролюючі органи відповідно до повноважень, наданих статтею 77 ПК України, іншими законами та Конституцією України позбавлені права на здійснення коригування опублікованого плану-графіку перевірок, шляхом внесення до нього нових платників податків. Окрім цього, наголошує, що з системного тлумачення статті 81 ПК України слідує, що законодавець розрізняє поняття посвідчення факту вручення направлення на проведення перевірки (виникнення права на її проведення) та допуску інспекторів до проведення такої перевірки, з огляду на що у розглядуваній справі допуску не відбулося, так як і не відбулося самої перевірки, оскільки з об`єктивних причин посадові особи контролюючого органу не отримали документів, необхідних для проведення перевірки. Скаржник також покликається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, згідно якої незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Вважає, що вказана правова позиція спростовує висновки суду першої інстанції про неможливість оскарження платником податків наказу про проведення перевірки у тому випадку, якщо допуск до податкової перевірки відбувся.      
Відповідач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - скасуванню, з наступних підстав.
Як встановлено з матеріалів справи, ТОВ «Соларенерго» зареєстровано, як юридична особа 03.08.2011, основним видом економічної діяльності, згідно з випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є виробництво електроенергії.
Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області 10.12.2018 видано наказ №2009 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго», яким визначено провести планову виїзну перевірку з 26.12.2018 тривалістю 10 робочих днів.
Згідно з повідомленням від 14.12.2018 №193 перевірка проводитиметься відповідно до затвердженого ДФС України плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік та на підставі статті 77 ПК України з 26.12.2018 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС. Вказане повідомлення разом із копією наказу 14.12.2018 №2009 скеровано на адресу позивача рекомендованим листом з повідомленням про вручення та отримано представником платника податку (Гупало) 21.12.2018.
На виконання наказу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 14.12.2018 №2009, 26.12.2018 посадовими особами Головного управління ДФС в Івано-Франківській області представнику ТОВ «Соларенерго» пред`явлено направлення на перевірку від 22.12.2018 №№ 2609, 2610, а також  службові посвідчення, з якими ознайомився ОСОБА_1 – заступник директора з фінансових питань (на підставі довіреності від 01.04.2016).
Проте, посадовими особами контролюючого органу було встановлено, що на підставі листа Переяслав-Хмельницького відділу поліції Головного управління Національної поліції в Київській області від 30.11.2018 №2936/1010/-24 в рамках кримінального провадження №12017090010002195 були вилучені жорсткий диск та оригінали первинних документів, які стосуються проведення фінансово-господарських операцій та взаєморозрахунків ТОВ «Соларенерго» за період з 01.01.2014 по 30.11.2018, у зв`язку з чим, на підставі наказу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 28.12.2018 №2088 терміни проведення перевірки було перенесено до дати отримання копій документів, або забезпечення доступу до них.
Наказом Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 23.08.2019 №1424 відновлено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго» з 27.08.2019.
Надалі, наказом Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 28.08.2019 №1428 «Про перенесення термінів перевірки» на підставі пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 82.1 статті 82, пункту 85.9 статті 85 ПК України, наказів Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 14.12.2018 №2009, від 28.12.2018 №2088, від 23.08.2019 №1424 та з врахуванням службової записки управління аудиту Головного управління ДФС в Івано-Франківській області перенесено термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 на 09.09.2019.
ТОВ «Соларенерго» 03.09.2019 надіслало відповідачу повідомлення з додатками за №120, №117, у якому зазначило, що при проведенні інвентаризації виявлено, втрату бухгалтерських документів за період з 01.10.14 по 30.11.18, та наразі товариство намагається відновити їх.
Податковим органом 09.09.2019 складено Акт №11/0919-05-05/37744753 про неможливість подальшого проведення документальної планової перевірки ТОВ «Соларенерго» у зв`язку з втратою первинних документів.
З огляду на вищезазначене, наказом Головного управління ДПС в Івано-Франківській області  від 09.09.2019 №52 «Про перенесення термінів перевірки» термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 перенесено на 90 календарних днів.
Наказом Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 09.12.2019 №539 термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 перенесено на 90 календарних днів. При цьому, контролюючий орган в черговий раз листом від 09.12.2019 №1319/10/09-19-05-05-19 повідомив позивача про обов`язок платника податків відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає з дня надходження повідомлення контролюючого органу, який 10.12.2019 направлений товариству.
Вважаючи наказ Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 14.12.2018 №2009 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго» та наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 09.09.2019 №52 «Про перенесення термінів проведення перевірки» протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган був допущений до проведення перевірки, яка призначена спірним наказом від Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 14.12.2018 №2009 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго», що свідчить про реалізацію такого. Відтак, суд першої інстанції вважав, що позивач позбавлений можливості оскаржувати такий наказ, оскільки це не призведе до ефективного поновлення порушеного права та не відповідає меті та суті адміністративного судочинства. Натомість, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Щодо оскарженого наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 09.09.2019 №52 «Про перенесення термінів проведення перевірки», суд першої інстанції також вважав такий законним, оскільки останнім переносились терміни проведення перевірки для надання позивачу часу для відновлення втрачених первинних документів. 
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з положеннями статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити документальні планові виїзні перевірки. Документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Відповідно до статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.  
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.  
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Нормами статті 77 ПК України не передбачено коригування (оновлення) вже оприлюдненого плану-графіка, як і не передбачено можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків перевірок щодо дотримання податкового законодавства та не встановлено строки для їх оприлюднення, не закріплено право контролюючого органу на коригування (оновлення) оприлюдненого плану-графіка перевірок.
Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524, розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік) (далі - Порядок №524).
Відповідно до пункту 1 Розділу І Порядку №524 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ ПК України. 
План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Згідно з пунктом 3 Розділу І Порядку №524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. 
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.  
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.  
Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).   
План-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС. Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС. Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДФС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка) (пункт 5 Розділу І Порядку №524).
Відповідно до пункту 2 Розділу ІІІ Порядку №524 формування переліку платників податків до розділів І, ІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період. При формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік.
Аналіз норм ПК України та Порядку №524 дозволяє суду апеляційної інстанції зробити висновок про те, що план-графік проведення перевірок на відповідний рік повинен складатися територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, оприлюднюватися на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику, визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем контролюючого органу.
Основна мета оприлюднення плану-графіка полягає у попередженні платників податків про проведення такої перевірки, окресленні її орієнтовного предмету, а також у визначенні конкретної мети та періоду, за який перевірку буде проведено, забезпечення постійної прогнозованості платником податків ситуацій і правових відносин.
До плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів (пункт 3 Розділу ІІІ Порядку № 524).
Згідно з пунктом 4 Розділу ІІІ Порядку №524 структурні підрозділи ДФС надають Департаменту аудиту ДФС до 10 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися документальні планові перевірки, аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану-графіка перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення.
На рівні територіальних органів ДФС за даними інформаційних ресурсів ДФС та з інших джерел з урахуванням вимог пункту 2 цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС та за пропозиціями структурних підрозділів ДФС, щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДФС.
При виявленні під час перевірок нових контрагентів підприємств територіальними органами ДФС у разі потреби здійснюються заходи щодо організації їх перевірок шляхом проведення коригування плану-графіка.  
Таким чином, законодавцем запроваджено ризикоорієнтований підхід до планування перевірок платників податків з урахуванням особливостей діяльності суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення. Формування плану-графіка і відбір платників податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, здійснюється територіальними органами ДФС, а затвердження - Державною фіскальною службою України і саме затверджений план-графік є обов`язковим до виконання підрозділами територіальних органів ДФС. План-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним. 
При цьому, стаття 77 ПК України не регламентує порядок коригування чи оновлення вже оприлюдненого плану-графіка, не закріплює відповідного права податкових органів, як і не передбачає можливості формування місячних, квартальних чи інших різновидів планів-графіків та не встановлює строки для їх оприлюднення. 
Як вже зазначено, згідно з Порядком №524 план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним; формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи.
Включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам статті 77 ПК України. Врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону вказує на те, що законодавцем це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків. Ці гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. 
Таке коригування, також, суперечить також положенням частини першої статті 5 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 №877-V відповідно до якої внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
Зазначене відповідає висновкам Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, висловленим у постанові від 08 жовтня 2019 року у справі №826/11217/18, яким також зазначено, що саме як уточнення, виправлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України плану-графіка платників податків слід розуміти можливість оновлення річного плану-графіка у разі його коригування.
Як встановлено судом апеляційної інстанції з наданих сторонами пояснень та письмових доказів, ТОВ «Соларенерго» не було включене у сформований, затверджений у встановлений законодавством строк (до 25.12.2017) та оприлюднений на офіційному веб-сайті ДФС України план-графік проведення документальних перевірок платників податків на 2018 рік. Натомість, позивача включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2018 рік шляхом коригування річного плану-графіка лише у жовтні 2018 року, як платника податків, що має 5 критеріїв ризику високого ступеня та 2 ризика середнього ступеня, що, як вже було зазначено вище, суперечить приписам статті 77 ПК України, оскільки вказаною нормою податкового законодавства не передбачено включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що оскільки, встановлене статями 75-81 ПК України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки, процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути належною підставою для видання наказу про проведення перевірки.
В свою чергу, недотримання відповідачем положень податкового законодавства щодо коригування плану-графіка при призначенні перевірки має наслідком протиправність винесення наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки, оскільки врегулювання порядку проведення податкових перевірок на законодавчому рівні вказує на те, що законодавцем питання проведення перевірок розглядається в контексті гарантій прав платників податків, а такі гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю.
Проведення перевірки суб`єкта господарювання є способом реалізації відповідачем владних управлінських функцій шляхом видання наказу в межах наданих законодавством повноважень, з метою виконання покладеної на відповідача контролюючої функції, а тому процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення такої.
Враховуючи, що позивача включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік шляхом коригування вже оприлюдненого плану-графіку, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області не дотримано встановлені правовими нормами умови та порядок прийняття рішення про проведення перевірки.
Окрім того, відповідачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції не надано повної інформації з приводу процедури і підстав включення позивача до плану-графіку (не вказано яким чином вираховувався ступінь ризику), що в силу положень частини другої статті 77 КАС України вказує на недоведеність відповідачем правомірності своїх дій по включенню підприємства до плану-графіку перевірок на 2018 рік та, як наслідок, вказує на протиправність прийнятого на підставі цього плану-графіку наказу про призначення перевірки позивача.
Вказане відповідає висновкам Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеним у постанові від 28 січня 2020 року у справі №520/3161/19.
При цьому, описана вище обставинна – невключення ТОВ «Соларенерго» до плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2018 рік, на переконання колегії суддів, є достатньою та безумовною підставою для скасування оскаржених наказів відповідача, а тому дослідження інших та оцінка інших доводів відповідача, зокрема, щодо підстав призначення спірної перевірки, підстав коригування ДФС України плану-графіка планових перевірок на 2018 рік тощо, є недоцільним.
Отже, включення ТОВ «Соларенерго» у в жовтні 2018 року до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік є порушенням встановлених ПК України умов та порядку прийняття рішення про проведення перевірки, оскільки у плані-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік, оприлюдненому на офіційному веб-сайті ДФС України до 25.12.2018, позивач не значився.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що включення ТОВ «Соларенерго» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік шляхом проведення його коригування у жовтні місяці 2018 року є протиправним, оскільки, коригування такого плану-графіку у поточному році можливе тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи, а внесення змін до річних планів допускається лише у випадках зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскільки Головне управління ДФС в Івано-Франківській області прийняло наказ від 14.12.2018 №2009 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго» за відсутності обов`язкової визначеної законом передумови для його прийняття (включення позивача до плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2018 рік), то цей наказ є протиправним і підлягає скасуванню.
Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що оскільки наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 09.09.2019 №52 «Про перенесення термінів проведення перевірки» є похідним від наказу від 14.12.2018 №2009 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго» і прийнятий контролюючим органом з причини нереалізованості цього наказу, тому наказ від 09.09.2019 №52 також слід визнати протиправним і скасувати.
Щодо покликань контролюючого органу на допуск позивачем посадових осіб відповідача, що свідчить про реалізацію оскаржуваного наказу та, як наслідок, відсутність у позивача  можливості оскаржувати такий наказ, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, відповідно до положень статті 81 ПК України, у разі відмови платника податків або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У разі відмови платника податків  або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків або уповноваженій особі платника податків.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає лише право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Таким чином, з системного тлумачення статті 81 ПК України слідує, що законодавець розрізняє поняття посвідчення факту вручення направлення на проведення перевірки (виникнення права на її проведення) та допуску інспекторів до проведення перевірки.
В розглядуваній справі, допуску інспекторів до проведення перевірки фактично не відбулося, оскільки не відбулося самої перевірки, як такої, та за об`єктивних обставин посадові особи контролюючого органу не отримали документи необхідні для проведення перевірки, не з`являлися до товариства і не висували жодних вимог, а лише в подальшому видали наказ про перенесення термінів проведення перевірки.
Апеляційний суд також звертає увагу, що відповідно до пункту 85.9 статті 85 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
ПК України, не встановлено, що саме під час проведення перевірки така перевірка може бути перенесена, з огляду на, що колегія суддів вважає, що перенесення перевірки можливе й до початку такої.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом спірна перевірка фактично не була проведена, оскільки не складено жодного документа за результатами її проведення (акт чи довідку про її результати), а тому оскаржені накази, як акти індивідуальної дії не реалізовані шляхом їх застосуванням та, відповідно, не вичерпали свою дію.
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції, враховуючи, що необхідними умовами для проведення планової документальної перевірки платника податків є включення останнього до плану-графіка перевірок та видача наказу про проведення такої, який в свою чергу повинен відповідати вимогам встановленим ПК України, вважає, що оскаржувані ТОВ «Соларенерго» накази контролюючого органу не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню з врахуванням вимог частини другої статті 2 КАС України.
Відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Беручи до уваги встановлені фактичні обставини справи, апеляційний суд дійшов висновку, що відповідач вказані вимоги щодо обов`язку довести правомірність своїх рішень не виконав.
Згідно із частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Суд першої інстанції за результатами розгляду справи прийняв рішення, врахувавши лише позицію відповідача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.
Враховуючи викладене, оцінивши зібрані докази у сукупності, судова колегія приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги позивача є підставними і обґрунтованими та спростовують висновки суду першої інстанції.
Таким чином, судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, відтак оскаржуване рішення суду відповідно до вимог статті 317 КАС України підлягає скасуванню з одночасним прийняттям постанови про задоволення адміністративного позову з наведених вище підстав.
За приписами частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до матеріалів справи, за подання адміністративного позову до суду першої інстанції, за подачу апеляційної скарги на судове рішення першої інстанції позивачем сплачено суму судового збору у розмірі 9605 грн. (3842 грн. + 5763 грн.).
Керуючись частиною третьою статті 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                          ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Соларенерго» задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Соларенерго» - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати наказ Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 14.12.2018 №2009 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Соларенерго».
Визнати протиправними та скасувати наказ Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 09.09.2019 № 52 «Про перенесення термінів проведення перевірки».
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Соларенерго» (код ЄДРПОУ 37744753) 9605 (дев`ять тисяч шістсот п`ять) грн. 00 коп. понесених витрат по сплаті судового збору.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.    

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 19 червня 2020 року.