ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/3933/18                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Огурцов О.П.
                                                                                                   Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                        Губської Л.В., 
суддів:                                                            Епель О.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря:                                        Левченка А.В., 
представника позивача                              Павука М.Р.,
представника відповідача                              Цісар Г.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метіда» до Офісу великих платників податків ДФС   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Метіда» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС № 0012924106 від 19.12.2017 як таке, що прийняте безпідставно з огляду на відсутність вини з боку позивача щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної від 29.08.2016 № 53, яка відбулась через незабезпечення ДФС автоматичного збільшення на електронному рахунку позивача сум податку на додану вартість, на яку він мав право зареєструвати податкові накладні.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено частково, внаслідок чого податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 19.12.2017 № 0012924106 визнано протиправним та скасовано в частині накладення штрафу за порушення граничних термінів реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Метіда» від 29.08.2016 № 53. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Свої доводи обґрунтовує тим, що законодавством не передбачено випадків, які б звільняли платника податків від обов`язку реєстрації податкових накладних у ЄРПН у встановлений законодавством термін. 
Апелянт наголошує, що відповідно до Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість ДФС повинна автоматично збільшити суму ПДВ на електронному рахунку платника, втім Податковий кодекс України не визначає нездійснення такого збільшення як підставу для звільнення від відповідальності у випадку несвоєчасної реєстрації податкових накладних. При цьому, суд не дослідив з чиєї вини не відбулось вчасне збільшення ліміту в СЕА ПДВ, що також вказує на помилковість висновків суду щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на їх задоволенні, в той час, як представник позивача проти цього заперечував, просив судове рішення залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що 05.12.2017 Офісом великих платників податків ДФС проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Метіда» від 14.12.2015 № 23 та від 29.08.2016 № 53, результати якої оформлені актом від 05.12.2017 № 4689/28-10-41-06/34702464.
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення граничних строків реєстрації податкових накладних:
- від 14.12.2015 № 23 на суму податку на додану вартість у розмірі 583 333, 33 грн, граничний термін реєстрації - 29.12.2015, дата реєстрації - 30.12.2015, перевищення терміну реєстрації на 1 день;
- від 29.08.2016 № 52 на суму податку на додану вартість у розмірі 16  666 666, 67 грн, граничний термін реєстрації - 13.09.2016, дата реєстрації - 14.09.2016, перевищення терміну реєстрації на 1 день.
На підставі висновків акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 19.12.2017 № 0012924106, яким до позивача за затримку реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 17 250 000, 00 грн застосовано штраф у розмірі 10%, а саме - 1  725 000, 00 грн.
Позивач скористався правом на адміністративне оскарження прийнятого податкового повідомлення-рішення, яке рішенням Державної фіскальної служби України від 22.02.2018 № 6631/6/99-99-11-03-01-25 залишено без змін, а скарга без задоволення, що стало підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів перед судом правомірність прийнятого рішення, в той час, як позивачем при реєстрації податкової накладної від 29.08.2016 № 53 було вжито всіх передбачених та залежних від нього заходів щодо вчасної реєстрації податкової накладної, тоді як затримка у реєстрації такої податкової накладної відбулася внаслідок неналежної роботи системи електронного адміністрування ПДВ.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 11 підрозділу 2 розділу XX ПК України з 1 лютого 2015 року реєстрації в ЄРПН підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
Учасниками справи не заперечується та матеріалами справи підтверджено, що податкові накладні від 14.12.2015 № 23 на суму ПДВ 583 333, 33 грн та від 29.08.2016 № 52 на суму ПДВ 16  666 666, 67 грн позивачем несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Під час провадження в суді першої інстанції, позивачем надані пояснення, в яких він не заперечує проти висновків контролюючого органу щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної № 23 від 14.12.2015 на суму 583  333, 33 грн, отже судом не досліджуються обставини справи в цій частині.
Водночас, суд першої інстанції  дійшов висновку, що штрафні санкції, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України,  не підлягають застосуванню до позивача, оскільки несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулася у зв`язку з невчиненням контролюючим органом дій щодо збільшення реєстраційної суми товариства шляхом зарахування коштів у розмірі 23  926 443, 20 грн згідно з митними деклараціями № 903010000/2016/001372, № 903010000/2016/001375 та № 903010000/2016/001380, через що підприємство не мало змоги виконати свої зобов`язання щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН у встановлені ПК України строки.
Так, постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок), згідно п. 2 якого, внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру (далі - реєстрація) здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру.
Відповідно до п. 5 Порядку постачальник (продавець) складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому в установленому порядку, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення.
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця) (за наявності).
Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис» та «Про електронні документи та електронний документообіг». Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (п. 6 Порядку).
Відповідно до п. 7 Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація.
Для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця) товарів (послуг), дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається у ДФС (п. 8 Порядку).
Згідно п. 10 Порядку датою та часом подання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі ДФС є дата та час, зазначені у квитанції про їх прийняття (підтвердження реєстрації) або неприйняття. Квитанція, що підтверджує факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, надсилається протягом операційного дня платникові податку.
Якщо протягом операційного дня платникові податку не надіслано квитанцію, що підтверджує прийняття (підтвердження реєстрації) або неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування, такі податкова накладна та/або розрахунок коригування вважаються зареєстрованими (п. 11 Порядку).
Тобто реєстрація податкової накладної для платника податків відповідно до норм податкового законодавства полягає у складенні податкової накладної, накладенні електронного цифрового підпису посадових осіб постачальника (продавця), здійсненні шифрування податкової накладної в електронній формі та подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру.
З наведених норм випливає, що безпосередню реєстрацію податкових накладних здійснює саме ДФС України.
За встановленими обставинами справи, 29.08.2016 позивач за результатами господарської операції виписав на ім`я Публічного акціонерного товариства «Азот» податкову накладну № 52 на загальну суму 100 000 000,00 гривень, в тому числі податок на додану вартість 16 666 666, 67 грн, останнім днем реєстрації якої в ЄРПН є 13.09.2016.
Станом на 17:42:51 13.09.2016, сума податку, на яку позивач мав право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ, становила 2  944  791, 95, що не дозволяло платнику податків зареєструвати податкову накладну № 53 від 29.08.2016.
У відповідності до п. 12 Порядку № 569, якщо сума, обчислена відповідно до пункту 9 цього Порядку, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній, яку платник податку повинен зареєструвати в Реєстрі, такий платник перераховує необхідну суму коштів з поточного рахунка на електронний рахунок (в тому числі на додаткові електронні рахунки). На електронні рахунки (в тому числі додаткові електронні рахунки) не можуть перераховуватися кошти із спеціальних рахунків.
Отже, з наведених норм випливає, що у випадку недостатності суми на електронному рахунку платника податків для реєстрації в ЄРПН певної податкової накладної, платник податків зобов`язаний перерахувати зі свого поточного рахунку на свій рахунок в Системі електронного адміністрування ПДВ (далі по тексту - СЕА ПДВ) суму коштів, обчислену у відповідності до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.
Відповідно до платіжного доручення від 13.09.2016 № 2301 позивачем перераховано на рахунок Енергетичної митниці ДФС суму митних платежів у розмірі 23 926 443, 20 грн згідно з митними деклараціями № 903010000/2016/001372, № 903010000/2016/001375 та № 903010000/2016/001380, проте вказана сума коштів не була відображена на рахунку позивача 13.09.2016.
Пункт 10 Порядку № 569 передбачає, що значення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі, автоматично збільшується ДФС.
ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі (п. 13 Порядку №569).
Отже, станом на 13.09.2016 позивачем по рахунку в СЕА ПДВ було поповнено ліміт, що дає право на реєстрацію вищевказаної податкової накладної. 
При цьому, з незалежних від платника причин, ДФС, в порушення Порядку № 569 не було автоматично збільшено обчислену суму ПДВ, яка дає право платнику податку на реєстрацію податкових накладних після автоматичного поповнення рахунку позивача в СЕА ПДВ.
Як правильно зауважив суд першої інстанції, відповідно до приписів пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, має відображатись на рахунку такого платника у системі електронного адміністрування ПДВ, а отже сплачена позивачем сума у розмірі 23  926 443, 20 грн мала б бути відображена на його рахунку, що дало б йому можливість вчасно зареєструвати відповідну податкову накладну.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано вказав на те, що позивачем здійснено всі можливі та допустимі заходи для того, щоб податкова накладна № 53 від 29.08.2016 була зареєстрована вчасно, а саме: 13.09.2016 (завчасно, до закінчення граничного строку) перераховано кошти в сумі, достатній для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Відповідач жодних доказів відсутності на рахунку в СЕА ПДВ платника податків ТОВ «Метіда» коштів, необхідних для реєстрації спірної податкової накладної, не надав.
З врахуванням викладеного, саме бездіяльність ДФС, ДКС України призвела до виникнення перешкод у позивача з реєстрації податкової накладної.
Відповідно до п.п.14.1.265 п.14.1 ст.14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно п.109.1 ст.109 ПК України правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платника податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або не належного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, правопорушенням, за яке на платника податків може бути накладено штрафні санкції, є винне діяння такого платника податків.
За несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН законодавець для такого платника передбачив негативні наслідки у вигляді штрафних санкцій. При цьому, специфіка штрафної санкції, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, полягає в тому, що вона нараховується органом ДФС залежно від кількості днів прострочення та суми податку, на яку несвоєчасно зареєстровано накладні.
При цьому, з урахуванням вказаних вище положень Кодексу, дії, які не містять ознак бездіяльності платника податків, не можуть бути підставою для застосування штрафів, передбачених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічну правову позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 квітня 2019 року в справі № 820/4993/16.
При вирішенні спору колегія суддів також враховує, що у справі «Рисовський проти України» від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04 (пункт 71) Європейським судом з прав людини викладено окремі стандарти діяльності суб`єктів владних повноважень та розкрито елементи змісту «доброго врядування». Зокрема, зазначено, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не повинні виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, наявні підстави для задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС -  залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 листопада 2019 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Постанова в повному обсязі складена 01.06.2020.

Головуючий-суддя:                                                                      Л.В. Губська

Судді:                                                                                          О.В. Епель

                                                                                                    А.Г. Степанюк