ПОСТАНОВА
Іменем України

17 березня 2020 року 
Київ
справа №819/371/15-a
адміністративне провадження №К/9901/26149/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.03.2015 (суддя Ходачкевич Н.І.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2015 (головуючий суддя Ільчишин Н.В., судді: Пліш М.А., Глушко І.В.) у справ № 819/371/15-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про  скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області про скасування рішення від 31.12.2014 №16/19-18-7-04 про анулювання реєстрації платником єдиного податку ФОП ОСОБА_1 .

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.03.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2015, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Тернопільська ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області звернулась з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.03.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2015, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 10.03.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Тернопільської ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.03.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2015 у справі №819/371/15-а.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №819/371/15-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 13.03.2020 матеріали справи №819/371/15-а прийнято до провадження та призначено судове засідання без повідомлення (виклику) сторін на 17.03.2020.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій обставинам справи, у зв`язку з порушенням норм матеріального та процесуального права. Відповідач зазначає про порушення позивачем податкового законодавства, що зафіксовано актом за результатами  документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на  загальнообов`язкове державне соціальне страхування, валютного та іншого законодавства за відповідний період. Податковий орган наголошує, що у результаті перевірки встановлено факт перевищення задекларованого обсягу доходу позивачем у 2012 році на 197299грн.  

У свою чергу, позивачем подані заперечення на касаційну скаргу, де вказує, що рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку ФОП ОСОБА_1 прийняте всупереч чинному законодавству, оскільки перевірка проводилась у рамках кримінального провадження, а відтак матеріали перевірки та висновки органу державної податкової служби до дня набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі можуть бути оцінені як докази виключно у рамках розслідування та розгляду такої кримінальної справи і не можуть бути підставою для прийняття рішення про анулювання реєстрації свідоцтва платника єдиного податку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у відповідності до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, відповідно до направлення від 22.08.2014 №012800, наказу від 22.08.2014 №2290 та постанови старшого слідчого ВКР слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління Міндоходів у Тернопільській області в рамках кримінального провадження №32014210000000023 внесеному в ЄРДР 26.03.2014, податковим органом проведено документальну позапланову виїзної перевірку суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 30.06.2014, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, валютного та іншого законодавства за період з 01.11.2011 по 30.06.2014.

За результатами перевірки складно акт від 10.09.2014 №6670/19-18-17-01-23/ НОМЕР_1 . Зокрема в акті перевірки зазначено, що в період з 01.01.2011 по 30.06.2014 ФОП ОСОБА_1 надавав послуги з організації будівництва об`єктів нерухомості, купівлі та продажу власного нерухомого майна. Послуги надавалися громадянам згідно укладених угод про передачу майнових прав продавцем - ПП ОСОБА_1 у власність покупців - громадян квартир у 44-квартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 .

Згідно пред`явлених для перевірки світлокопій угод про передачу майнових прав на квартири, встановлено, що всього ФОП ОСОБА_1 уклав 32 угоди про передачу майнових прав, з них по 29-тьох видано акти прийому-передачі майнових прав на квартири. Послуги надавались за готівкові кошти громадянам із застосуванням спрощеної системи оподаткування з 01.01.2011 по 31.12.2011. За період, що підлягав перевірці підприємцем сплачено 118347,60грн. єдиного податку. Декларації платника єдиного податку подавав своєчасно.

ФОП ОСОБА_1 здійснював діяльність і був платником єдиного податку другої, а з 01.07.2013 - третьої групи. Згідно поданих звітів суб`єкта малого підприємництва - фізичної особи-платника єдиного податку, приватним підприємцем одержував дохід, що підтверджено даними книги обліку доходів та витрат у 2012-2014 роках.

Податковий орган вказав, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Тернопільській області надіслано інформаційний лист від 03.09.2014 №4349/09-02 «Про надання інформації, що стосується проведення перевірки» і надано відповідно завірені світлокопії прибуткових касових ордерів, які надавав ОСОБА_1 громадянам на підтвердження оплати за придбання майнових прав на квартири.

Згідно інформації, отриманої в ході оперативної роботи встановлено, що згідно Договорів про передачу майнових прав, укладених з громадянами ПП ОСОБА_1 було отримано 210085,00грн. готівкових коштів, згідно прибуткових касових ордерів. 

31.12.2014 Тернопільською ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області прийнято рішення №16/19-18-7-04 про анулювання реєстрації платником єдиного податку ФОП ОСОБА_1 .

Не погодившись з прийнятим податковим органом рішенням, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом про його скасування. 

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний посилався на те, що оскаржуване рішення відповідачем було прийнято на підставі акта перевірки, призначеної відповідно на виконання постанови слідчого в рамках кримінального провадження та відповідно до положень Кримінально-процесуального кодексу. Матеріали перевірки та висновки органу державної податкової служби до дня набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі можуть бути оцінені як докази виключно у рамках розслідування та розгляду такої кримінальної справи і не можуть бути підставою для прийняття рішення про анулювання реєстрації свідоцтва платника єдиного податку. Суди дійшли висновку про порушення податковим органом способу реалізації владних управлінських функцій при прийнятті спірного рішення.

Переглядаючи постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК Україн   документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановлені пунктом 78.1 статті 78 ПК України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену відповідно до закону (підпункт 78.1.11).

Пунктом 58.4 статті 58 ПК України встановлено, що у разі коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, прийнято обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або прийнято рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов`язаний визначити податкові зобов`язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов`язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом.

Як констатовано судами попередніх інстанцій, у ситуації, що розглядається, оскаржуване рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку відповідачем було прийнято на підставі акта перевірки, призначеної відповідно на виконання постанови старшого слідчого ВКР слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління Міндоходів у Тернопільській області, в рамках кримінального провадження внесеному в ЄРДР та відповідно до положень Кримінально-процесуального кодексу, предметом якого є, зокрема, податки, збори.

Суди посилались на положення пункту 86.9 статті 86 ПК України, пункту 7 розділу IV наказу Державної податкової адміністрації України  від 22.12.2010 №984 «Про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за №34/18772 (в редакції, чинній на момент прийняття податкового повідомлення-рішення) у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку.

Разом з тим, касаційний суд звертає увагу, що за наслідками проведеної перевірки грошове зобов`язання податковим органом не розраховувалось та податкове повідомлення-рішення - не приймалось. Відтак, суди дійшли помилкового висновку про порушення податковим органом способу реалізації владних управлінських функцій при прийнятті спірного рішення. 

Як з`ясовано судами, податковим органом прийнято рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку позивача. Підставою для прийняття оскаржуваного рішення слугував акт перевірки, яким встановлено, що у період з 01.01.2011 по 30.06.2014 ФОП ОСОБА_1 надавав послуги з організації будівництва об`єктів нерухомості, купівлі та продажу власного нерухомого майна. Послуги надавались за готівкові кошти громадянам із застосуванням спрощеної системи оподаткування. Позивач здійснював діяльність і був платником єдиного податку другої, з 01.07.2013 - третьої групи. Згідно поданих звітів - одержував дохід, що підтверджено даними Книги обліку доходів та витрат у 2012-2014.

У результаті перевірки податковим органом виявлено перевищення позивачем обсягу доходу у 2012 році на суму 197299грн. 

Ухвалюючи рішення, суди констатували, що у податкового органу були відсутні підстави для виключення позивача з реєстру платників єдиного податку з 01.01.2013 за порушення умов застосування спрощеної системи оподаткування, оскільки факту перевищення ним обсягу доходу за календарний рік не виявлено.

При цьому, судами вказано, що як вбачається з представленого позивачем аудиторського висновку, аудиторську перевірку виконано щодо обсягу доходу ФОП ОСОБА_1 отриманого у 2012 році. Для перевірки надано копію Книги обліку доходів та витрат ОСОБА_1 згідно з даними якої обсяг його доходу за 2012 рік склав 700805грн. При цьому, перший запис у Книзі обліку доходів та витрат зроблено 20.04.2012.

Обсяг доходів за період з 01.01.2012 по 19.04.2012 встановлено на підставі Акту ревізії, який складає 286409грн.

Разом з документами переданими для перевірки надано чотири квитанції до прибуткових касових ордерів на загальну суму 227695грн.: №58 від 03.07.2012 на 47000грн.; №60 від 01.08.2012 на 40610грн.; №62 від 09.08.2012 на 70000грн.; №63 від 25.08.2012. на 70085грн.

Суди дійшли висновку, що суми зазначені у квитанціях до прибуткових касових ордерів не були відображені у Книзі обліку доходів та витрат, не являються доходом позивача, що включається до складу доходу платника єдиного податку другої групи. 

Проте, наведені судами обставини не можуть свідчити про відповідність рішень судів першої та апеляційної інстанцій вимогам статті 242 КАС України (у чинній редакції), статті 159 КАС України (у редакції до 15.12.2017) щодо обґрунтованості, зокрема в частині надання оцінки всім аргументам учасників справи.

Так, обґрунтовуючи свою позицію, податковий орган посилався на те, що в Книзі обліку доходів для платників єдиного податку позивачем не відображено доходів, отриманих за косовими ордерами. Відповідач звертав увагу, що обсяг виручки, одержаної позивачем готівкою від реалізації товарів підтверджені та відображені в деклараціях платника єдиного податку поданих до контролюючого органу. Відтак, перевіркою встановлено розбіжність між задекларованою сумою виручки позивачем в податковій декларації платника єдиного податку з 2012 рік та доходом, зазначеним у Книзі обліку доходів та витрат.

Вказані обставини залишені судами поза увагою, у повній мірі не з`ясовані. 

Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам сторін у справі з урахуванням принципу рівності. Зокрема, судами надана оцінка доводам позивача, які обґрунтовуються аудиторським висновком від 19.02.2015 та актом ревізії без зазначення дати. При цьому, суди не прийняли доводи відповідача, щодо встановленого факту перевищення задекларованого обсягу доходу на підставі висновку судово-економічної експертизи по кримінальному провадженню від 26.01.2015, оскільки даний висновок складений після прийняття відповідачем рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку ФОП ОСОБА_1 .

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України  (у редакції, чинній до 15.12.2017), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (у чинній редакції), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи. 

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. 

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Верховний Суд звертає увагу, що як встановлено частиною п`ятою статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області задовольнити частково.

Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 18.03.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2015 скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду