ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
Київ
справа №1640/3323/18
адміністративне провадження №К/9901/19984/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді - доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Феррострой» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2019 року у справі №1640/3323/18 (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Кононенко З.О., судді - Калиновський В.А., Мельнікова А.П.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Феррострой» до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Феррострой» (далі - ТОВ «Феррострой», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2018 року: та №0007731401, №0007741401 та №0007751401, №0007701401 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток на 388125,00 гривень, №0007721401 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 431250,00 грн.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 19 січня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0007701401 від 14 червня 2018 року в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 388124,00 грн; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0007721401 від                    14 червня 2018 року в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 431250,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 287500,00 грн та штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) у сумі 143750,00 грн; у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2018 року №0007731401, №0007741401 та №0007751401 - відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог ТОВ «Феррострой», прийнято в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено; в іншій частині рішення окружного суду залишено без змін.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняте цим судом рішення й залишити в силі постанову суду першої інстанції. Наголошує, що під час перевірки позивачем було надано первинні та інші документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської діяльності з ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД», натомість висновки апеляційного суду ґрунтуються на припущеннях та не відповідають дійсності. Стверджує, що надані контрагентом табелі обліку робочого часу спростовують обставини, покладені апеляційним судом в основу свого рішення, щодо відсутності у контрагента трудових ресурсів для виконання робіт за договором. Крім того, наполягає на тому, що реальність проведення господарської операції підтверджується висновком експертного будівельно-технічного дослідження. 
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судове рішення суду апеляційної інстанції - без змін як законне й обґрунтоване. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що у період з 27 квітня по 28 травня 2018 року Головним управлінням ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Феррострой» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від                  5 червня 2018 року.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області від 14 червня 2018 року винесені податкові повідомлення - рішення:
- №0007701401, яким збільшено ТОВ «Феррострой» суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 472173,00 грн (в тому числі: за податковим зобов`язанням - 342798,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 129375,00 грн);
- №0007711401, яким зменшено ТОВ «Феррострой» суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 49410,00 грн;
- №0007721401, яким збільшено ТОВ «Феррострой» суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на 446235,00 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням - 297490,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 148745,00 грн);
- №0007731401, яким застосовано до ТОВ «Феррострой» штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п» на суму 510,00 грн;
- №0007741401, яким збільшено ТОВ «Феррострой» суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на 24148,69 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням - 12732,15 грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 9549,11 грн та пені - 1867,43 грн);
- №0007751401, яким збільшено ТОВ «Феррострой» суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на 1360,51 грн (в тому числі за податковим зобов`язанням - 870,04 грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 318,86 грн та пені - 127,61 грн).
Не погодившись із податковими повідомленнями-рішеннями №0007731401,  №0007741401, №0007751401 - повністю, а з №0007701401 - в частині  збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на прибуток на 388125,00 грн, та з №0007721401 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 431250,00 грн, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позову та скасовуючи податкові повідомлення-рішення №0007701401 та №0007721401 (в частині), суд першої інстанції погодився із твердженням відповідача щодо відсутності у контрагента позивача      фізичних та технічних можливостей для виконання будівельно-монтажних робіт за договором. Водночас, суд вважав, що наявність лише цієї обставини є недостатньою для висновку про отримання позивачем податкової вигоди внаслідок формування витрат та податкового кредиту за взаємовідносинами з ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД». Крім того, суд урахував відсутність у матеріалах справи доказів обізнаності позивача з обставинами та умовами ведення його контрагентом господарської діяльності.
Апеляційний суд із висновком суду першої інстанції не погодився та скасував прийняте ним рішення в частині задоволених позовних вимог Товариства. При цьому суд виходив з того, що висновки акта перевірки є обґрунтованими, а господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД» мали ознаки фіктивності.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Як встановили суди попередніх інстанцій, підставою до збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 14 червня 2018 року №0007701401 та №0007721401 слугувало твердження відповідача про неможливість виконання ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД» будівельно-монтажних робіт за договором субпідряду №561 від 28 вересня 2015 року у зв`язку з відсутністю у вказаного товариства основних засобів та трудових ресурсів, необхідних для виконання зазначеного виду робіт.
Згідно з вказаним договором, укладеним між ТОВ «Феррострой» (Підрядник) та ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД» (Субпідрядник), Субпідрядник за завданням Підрядника зобов`язується на свій ризик виконати будівельно-монтажні роботи по завершенню будівництва «Фізкультурно-оздоровчого комплексу з розширенням та будівництвом критих кортів в м. Комсомольськ по вул. Добровольського, буд. 30», а Підрядник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи в порядку та розмірах, визначених Договором. Роботи виконуються Субпідрядником самостійно власними силами та засобами. За попередньою письмовою згодою Підрядника, Субпідрядник може залучати до виконання робіт інших осіб (субпідрядників). При виконанні робіт Субпідрядник використовує власні матеріали та/або матеріали Підрядника, що передані Субпідряднику на підставі відповідного акту приймання-передачі. Субпідрядник забезпечує залучення для виконання робіт у достатній кількості робітників/фахівців необхідної кваліфікації та, в разі необхідності, фахівців, які мають кваліфікаційні сертифікати, що надають їм право виконувати відповідні роботи, створює для них на об`єкті необхідні умови праці й відпочинку.
Будівельні роботи по завершенню будівництва означеного фізкультурно-оздоровчого комплексу виконувалися згідно з договором підряду №154 від 2 серпня 2013 року для Замовників - ПАТ «F&C REALTY» та Благодійного фонду «Полтавського гірничо-збагачувального комбінату».
Досліджуючи наявність у ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД» трудових ресурсів в охоплених податковою перевіркою періодах, апеляційним судом встановлено з податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), та Форми Д4 «Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів», що на означеному підприємстві обліковувались працівники в кількості, а саме: 1 квартал 2016 року - 0 працівників; II квартал 2016 року - 1 працівник; III квартал 2016 року - 1 працівник; IV квартал 2016 року - 1 працівник; 1 квартал 2017 року - 1 працівник.
За наслідками аналізу актів виконаних робіт за формою КБ-2в по ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД», судом апеляційної інстанції було встановлено, що для виконання даних видів робіт щомісячно потрібно було задіяти від 4 до 12 осіб відповідних спеціальностей: в квітні 2016 року - 12 осіб; в травні 2016 року - 8 осіб; в червні 2016 року - 10 осіб; в липні 2016 року - 6 осіб; в жовтні 2016 року - 6 осіб; в листопаді 2016 року - 7 осіб; в грудні 2016 року - 4 особи; в січні 2017 року - 4 особи.
Крім того, згідно з поданою ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД» податковою звітністю, на балансі товариства не обліковуються основні засоби.
Враховуючи зміст договору, укладеного між позивачем та його контрагентом, а також інформацію про трудові ресурси ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД», апеляційний суд дійшов висновку про технічну неможливість виконання зазначеним контрагентом документально оформлених господарських операцій наявними трудовими ресурсами та виробничими потужностями, з підстав встановлення у даного контрагента недостатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів для виконання даних видів робіт.
Так, позивач надав до перевірки первинні, бухгалтерські та інші документи, які, на його переконання, свідчать про діяльність суб`єкта господарювання за період, що перевіряється.
Разом із тим, апеляційний суд обґрунтовано вказав, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З метою з`ясування факту здійснення господарської операції необхідно, серед іншого, встановити: наявність необхідних ресурсів (спеціального обладнання, технологічних транспортних засобів, кваліфікованого персоналу) у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання робіт, послуг, понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податків.
Будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Встановлена апеляційним судом відсутність у контрагента необхідних трудових ресурсів, транспортних засобів та механізмів у розрізі робіт, що він мав виконати за договором, укладеним із позивачем, свідчить на користь обґрунтованості висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні господарських взаємовідносин позивача з ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД».
Окрім того, судом апеляційної інстанції під час розгляду справи було взято до уваги наявність протоколів допитів свідків, за свідченнями яких роботи у фізкультурно-оздоровчому комплексі за адресою в м. Горішні Плавні (колишня назва - Комсомольськ) по вул. Добровольського,  буд. 30, здійснювались працівниками ПП «Виробнича компанія «Мега Дизайн», ПП «Гермес Кремінь», а не працівниками ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД».
Враховуючи викладене, з огляду на встановлені апеляційним судом обставини справи, колегія суддів погоджується з висновками цього суду щодо відсутності правових підстав до визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2018 року №0007701401 та №0007721401.
Крім того, заявник касаційної скарги звертає увагу на неврахування апеляційним судом  табелів обліку робочого часу ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД», а також висновку експертного будівельно-технічного дослідження №П-93 від 19 липня 2018 року, складеного на замовлення ТОВ «Феррострой», щодо виконання робіт на спірному об`кті.
Водночас, як встановив апеляційний суд, надані позивачем докази на підтвердження своїх доводів та аргументів не дають змоги об`єктивно встановити виконання будівельно-монтажних робіт саме ТОВ «МЖК ЖИТЛОБУД» у період, охоплений податковою перевіркою.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені позивачем в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, натомість, такі зводяться до переоцінки встановлених цим судом обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Колегія суддів вважає, що апеляційний суд повно встановив обставини справи, проаналізував й перевірив доводи сторін. Порушень норм процесуального права з боку суду апеляційної інстанції при дослідженні доказів судом касаційної інстанції не встановлено.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга позивача підлягає залишенню без задоволення, а оскаржуване ним судове рішення апеляційного суду - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову   Другого апеляційного адміністративного суду від 14 червня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Феррострой» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                   І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                                    О.В. Білоус
                                                                                                 М.М. Гімон