ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2439/19                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Басай О.В.
                                                                                                 Суддя-доповідач: Губська Л.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
Головуючого судді:                                        Губської Л.В., 
суддів:                                                            Епель О.В., Степанюка А.Г.,
за участю секретаря:                                        Кондраток А.В.,
представників позивача                              Українцевої К.Л., Войтенка В.В.,
представника відповідача                              Огнарьова Є.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області   про визнання протиправними та скасування рішень,-
В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 звернувся до суду з даним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем 23.01.2019 року: податкове повідомлення-рішення № 0000961303; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000971303; рішення про застосування штрафних санкцій № 0000991303 та  № 0001011303.
На обґрунтування позовних вимог посилається на відсутність з боку позивача порушень податкового законодавства, а висновки відповідача, які викладені в акті перевірки ґрунтуються на невірному тлумаченні норм права щодо визначення діяльності позивача з продажу належних йому на праві приватної власті об`єктів нерухомості іншим особам як підприємницької діяльності. Позивач зазначає, що висновки акта перевірки, за наслідком якої і були прийняті оскаржувані рішення, ґрунтуються на неприпустимих доказах, отже така не є податковою інформацією в розумінні статті 72 ПК України та не може слугувати підставою для притягнення особи до відповідальності.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено, внаслідок чого визнано протиправними та скасовано оскаржувані рішення контролюючого органу.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального права, просить рішення суду скасувати та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Свої доводи обґрунтовує тим, що ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, передбачають систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків. Водночас, матеріали справи свідчать, що спільна діяльність у будівництві житлових будинків з подальшим розподілом на отримання нерухомого майна та їх реалізацією не можна кваліфікувати як таке, що мало на меті задоволення власних (особистих) потреб особи. Натомість, участь у будівництві багатоквартирних об`єктів, як за власні, так і залучені кошти, є безумовним свідченням того, що побудування об`єктів нерухомості, з подальшим їх продажем, передбачало отримання прибутку, що є неодмінною рисою саме підприємницької діяльності. При цьому, продаж протягом 2012-2015 років великої кількості однотипних об`єктів нерухомості свідчить про систематичну діяльність позивача, яка  має кваліфікуватися як підприємницька, а відтак дохід, отриманий від здійснення такої діяльності підлягає оподаткуванню за нормами ст. 177 ПК України.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на їх задоволенні, в той час, як представники позивача проти цього заперечували, просили судове рішення залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що в період з 10.12.2018 по 12.12.2018 посадовими особами відповідача було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства і правильності визначення об`єкту оподаткування, повноти нарахування та сплати податків до бюджетів усіх рівнів за період з 01.01.2009 по 31.12.2015, за наслідками якої складено акт від 13.12.2018 № 1119/10-36-13-03/ НОМЕР_1 . 
Проведеною перевіркою встановлено наступні порушення:
- ст. 58, ч. 6 ст. 128 ГК України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства,
- ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осі-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця,
- пп. 168.2.1 пп. 168.2 ст. 168, п. 177.1. п. 177.2 ст. 177 ПК України, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012 - 2015 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 4 368 630,03 грн., у т.ч. за 2012 рік - 858 927,63 грн., за 2013 рік - 2 003 426,27 грн., за 2014 рік - 1 328 300,23 грн. та за 2015 рік - 177 975,90 грн.
- п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, в частині неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014 та 2015 роки,
- абз. 3 ч. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, в частині ненарахування, необчислення та несплати єдиного внеску на загальну суму 176 214,92 грн., у т.ч. 86 219,78 грн. за 2014 рік та 89 995,14 грн. за 2015 рік,
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 203.2 ст. 203 ПК України, в частині заниження податку на додану вартість за період з 11.07.2012 по 31.12.2015, що підлягає декларуванню та сплаті до бюджету всього в сумі 6 947 858,60 грн., у т.ч. за 2012 рік в сумі 907 619,80 грн., за 2013 рік в сумі 2 809 615,00 грн., за 2014 рік в сумі 2 950 941,40 грн. та за 2015 рік в сумі 279 682,40 грн.,
- п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), в частинні проведення розрахункових операцій без застосування РРО за період 2012- 2015 р.
До таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на порушення позивачем вимог закону щодо здійснення господарської діяльності без належної реєстрації фізичною особою-підприємцем, оскільки, будівництво та систематичний продаж фізичним особам нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю.
За розглядом заперечень позивача на висновки акту перевірки, останні залишені без змін листом ГУ ДФС у Київській області від 21.01.2019 №1036/К/10-36-13-03.
На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС у Київській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23.01.2019 № 0000961303, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на 3 800 412,25 грн., а саме - за податковим зобов`язанням у сумі 3 040 329,80 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 760 082,45 грн.; 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.01.2019 №Ф-0000971303, згідно з якою станом на 23.01.2019 у ОСОБА_1 наявна заборгованість (недоїмка) зі сплати єдиного внеску в розмірі 176 214, 92 грн.;
- рішення від 23.01.2019 № 0000991303 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», згідно з яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - 340,00 грн.;
- рішення від 23.01.2019 № 0001011303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким до ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції у розмірі 79 107,94 грн.
Позивач скористався правом на адміністративне оскарження прийнятих контролюючим органом рішень. Проте, його скарга залишена без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін.
Наведене стало підставою для звернення до суду з даним позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про порушення позивачем вимог закону, і не довів правомірності оскаржуваних рішень, з чим погоджується колегія суддів з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п. 62.1.3 статті 62.1 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (п. 75.1.2 ст. 75 ПК України).
Обставини справи свідчать, що податковими органами декілька разів призначались перевірки фізичної особи платника податків ОСОБА_1 щодо дотримання вимог законодавства при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомості за період з 01.01.2009 по 21.12.2015. Такі перевірки проводились на підставі відповідних наказів, при цьому, оспорюванні в межах даної справи рішення контролюючого органу прийняті на підставі акту перевірки від 13.12.2018 № 1119/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , проведеної на підставі наказу Головного управління ДФС у Київській області від 03.12.2018 № 2643.
Вказаний наказ уже оскаржувався позивачем до суду, внаслідок чого рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06.02.2019 в справі № 320/176/19 його визнано протиправним та скасовано. Проте, в подальшому постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019 рішення Київського окружного адміністративного суду від 06.02.2019 скасовано та у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 відмовлено.
За приписами ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, обставини щодо скасування ухвали Печерського районного суду міста Києва від 29.08.2017 в справі №757/49815/17-к, яка було підставою для проведення перевірки на підставі наказу ГУ ДФС у Київській області від 29.09.2017 № 1766, не мають значення для вирішення даної справи, оскільки ці обставини вже досліджувались адміністративним судом в межах справи № 320/176/19 та їм надано належну оцінку.
Враховуючи, що процедура проведення перевірки позивачем не оскаржується, дослідженню підлягають тільки рішення контролюючого органу, прийняті за наслідком проведеної перевірки. 
Перевіряючи правомірність висновків суду першої інстанції щодо наведених обставин, колегія суддів зазначає наступне.
Так, між Товариством з обмеженою відповідальністю «Будрегіонінвест» (Сторона 1) та ОСОБА_1 (Сторона 2) 14.02.2012 укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків № 1/2012 (далі - Договір), за умовами якого сторони зобов`язуються об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими та прибудованими приміщеннями соціального призначення в м. Буча Київської області, в межах вулиць Гоголя, Пушкінська та Шевченка, надалі - Об`єкт, для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію Об`єкту (п. 2.1 Договору).
Для досягнення мети, що визначена у пункті 2.1 Договору, Сторони домовилися про здійснення:
юридичних і фактичних дій щодо збору вихідних даних, проведення проектних робіт та виконання будівельних робіт;
організаційних та фінансових заходів щодо забезпечення здійснення будівництва, проведення розрахунків між Сторонами, розподіл прав власності, введення Об`єкту в експлуатацію;
будівництво Об`єкту, до якого Сторони відносять виконання проектно-кошторисних та будівельних робіт.
Для досягнення цілей за цим Договором Сторони зобов`язуються здійснити ділові вклади у вигляді грошових коштів, майна та майнових прав, у розмірах та на умовах відповідно до умов цього договору (п. 3.1 Договору).
Відповідно до п. 3.2 Договору вклади Сторін є нерівними за вартістю, яка визначена за домовленістю Сторін, і здійснюється у наступному співвідношенні:
- частка Сторони 1 складає 61 %, грошова оцінка вкладу складає 64 416 000 грн.,
- частка Сторони 2 складає 39 %, грошова оцінка вкладу складає 41 184 000 грн.
Договір набирає чинності з дати його підписання Сторонами. Договір припиняється при досягненні Сторонами цілі діяльності - оформлення права власності на майнові частки відповідно до умов цього Договору (п. 13.1 Договору).
За встановленими обставинами справи, набуті у власність за наслідком виконання умов Договору об`єкти нерухомого майна позивач продавав іншим фізичним особам шляхом укладення нотаріально засвідчених договорів купівлі-продажу.
З матеріалів справи вбачається, що фактичними підставами для винесення відповідачем оскаржених рішень є зафіксовані в акті перевірки факти заниження фізичною особою платником податків ОСОБА_1 доходів за період з 2012-2015 роки в загальному розмірі 4 368 630,03 грн.
Так, згідно висновків акту перевірки за період з 01.01.2009 по 31.12.2015 фізична особа - платник податку ОСОБА_1 занизив суму чистого оподатковуваного доходу від провадження господарської діяльності на 41  062  233, 58 грн, в тому числі за 2012 рік - 6 853 819, 00 грн, за 2013 рік - 16  440 796, 00 грн, за 2014 рік - 15  953 898, 98 грн, за 2015 рік - 1 813 720, 60 грн.
Водночас, позивач за цей же період під час нотаріального оформлення договорів купівлі-продажу, сплатив до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 1  991  149, 65, в тому числі за 2012 рік - 303  576, 80 грн, за 2013 рік - 788  756, 25 грн, за 2014 рік - 797  109, 90 грн, за 2015 рік - 101  706, 70 грн.
На думку контролюючого органу фізична особа - платник податку ОСОБА_1 допустив заниження грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2012-2015 роки на загальну суму 4 368 630,03 грн, а також заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 176 214, 92 грн.
При цьому, висновки контролюючого органу базуються на тому, що позивач протягом періоду, що перевірявся, фактично здійснював господарську діяльність, зокрема, будівництво багатоповерхових будинків та отримання доходу від продажу фізичним особам об`єктів нерухомого майна (квартири, нежитлові приміщення) без реєстрації суб`єктом господарської діяльності, а тому доходи від їх продажу повинен був оподатковувати не за ставкою 5% від бази оподаткування при нотаріальному посвідченні договорів купівлі-продажу, а як доходи від господарської діяльності платників, що перебувають на загальній системі оподаткування, за ставкою 15%.
Також в акті перевірки зазначено, що з тих же підстав фізична особа ОСОБА_1 у відповідності до пункту 181.1 ст. 181 ПК України зобов`язаний був зареєструватись у контролюючому органі платником податку на додану вартість, у зв`язку із чим контролюючий орган визначив йому грошове зобов`язання з ПДВ.
Правове регулювання відносин, що виникають під час здійснення спільної діяльності її учасниками, врегульовано положеннями Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та іншими нормативними актами.
У відповідності до ст. 1130 ЦК України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.
Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.
Частина перша статті 1131 ЦК України встановлює обов`язковість письмової форми даного виду договору та його реєстрацію.
Умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності (ч. 2 ст. 1131 ЦК України).
Стаття 24 ЦК України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження (стаття 25 ЦК України). Цивільна дієздатність фізичної особи визначається її здатністю усвідомлювати свої дії та керувати ними, у окремих випадках, вона обумовлена необхідністю досягнення людиною певного віку, але у будь-якому випадку вона не залежить від інших організаційних або формальних чинників, таких як її реєстрація у компетентних державних органах тощо (стаття 30 ЦК України).
Крім того, стаття 50 ЦК України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Згідно статті 51 ЦК України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За змістом ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа-резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземну доходи.
Ставка податку у 2015 року згідно з п. 167.1 ПК України становила 15 відсотків бази оподаткування.
Згідно з пунктом 164.1. ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 ПК України, яка передбачає оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Відповідно до розрахунку, що міститься в акті перевірки, загальна сума податку визначена в розмірі 4  368  630, 03 грн, виходячи з розрахунку 15% від загального доходу за 2012-2015 роки.
Враховуючи  часткову сплату позивачем податку в розмірі 5 відсотків, відповідач визначив ОСОБА_1 податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 2012-2015 роки на загальну суму 3  800  412, 25 грн, у тому числі податкове зобов`язання - 3  040  329, 80 грн та штрафні санкції 760  082, 45 грн.
Проте, як правильно дійшов висновку суд першої інстанції, такі дії контролюючого органу є протиправними, оскільки всупереч приписам пункту 177.2 статті 177 ПК України не вчинив жодних дій для визначення витрат, понесених позивачем на придбання (створення) нерухомого майна, від реалізації якого за період, який охоплений перевіркою, останній отримав дохід на загальну суму 44 538 125, 58 грн.
Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна передбачений статтею 172 ПК України.
Так, дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш, як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті (житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку, а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі), або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, а саме: 5 відсотків бази оподаткування.
Відповідач під час перевірки встановив, що фізична особа - ОСОБА_1 під час оформлення договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості сплатив податок в розмірі 5 відсотків від вартості реалізованого нерухомого майна.
За таких обставин, податкове повідомлення-рішення, яким позивачу визначене грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та застосовані штрафні санкції, є протиправним.
Слід також звернути увагу на приписи пункту 56.21 статі 56 ПК України, згідно якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Таким чином, визначення розміру єдиного внеску прямо залежить від доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, а тому колегія суддів погоджується, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафу на підставі п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону № 2464-VI також підлягають до задоволення, оскільки є похідними від позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб.
Щодо правомірності визначення відповідачем грошового зобов`язання з податку на додану вартість колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 14.1 статті 14 ПК України визначено, що грошові зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності (підпункт 14.1.39);
податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу (підпункт 14.1.178)
постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191).
Відповідно до пп. 197.1.14 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.
Операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
У свою чергу операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.
Таким чином, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27.02.2018 року у справі № 826/1513/17.
Відтак, оскільки у даному випадку правовстановлюючі документи на новозбудоване житло та землю під ним оформлені на замовника - позивача, то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, не вважається операцією з першого постачання житла, та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Оскільки позивач здійснював реалізацію нерухомого майна, тобто операції, що не підлягали оподаткуванню податком на додану вартість, у ОСОБА_1 не виникало обов`язку реєструватись платником податку на додану вартість та відповідно подавати і реєструвати податкові декларації з ПДВ.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції слушно послався на пункт 102.1 статті 102 ПК України, яким передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
З огляду на те, що проведеною перевіркою виявлені порушення, внаслідок яких відбулось донарахування податкових зобов`язань, таке донарахування повинно відбуватись із дотриманням вимог п. 102.1 ст. 102 ПК України, чого відповідачем зроблено не було.
Досліджуючи матеріали справи, судом встановлено, що 13.02.2013 внесено запис про припинення діяльності ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця. З урахуванням чого, суд відхиляє посилання заявника апеляційної скарги на правові висновки Верховного Суду в справі № 826/13138/15, оскільки позивачем у наведеній справі є фізична особа-підприємець, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування ІІІ групи, отже Верховним Судом зроблені висновки за відмінних обставин, що унеможливлює їх застосування під час розгляду даної справи.
Згідно зі статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відповідно до пункту 2 частини другої статті 55 Господарського кодексу України суб`єктами господарювання є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Частинами першою та другою статті 50 Цивільного кодексу України визначено, що право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю. Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.
В силу приписів ч.1 ст. 58 Господарського кодексу України суб`єкт господарювання підлягає державній реєстрації як юридична особа чи фізична особа-підприємець у порядку, визначеному законом.
Відповідно до ч. 2 ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 № 755-IV (далі - Закон № 755-IV) Державна реєстрація фізичних осіб - підприємців здійснюється на підставі документів, поданих у паперовій та електронній формі, а також державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, на підставі документів, поданих в електронній формі, проводиться незалежно від їх місця знаходження.
При цьому, ані Закон № 755-IV, ані ПК України не передбачають права контролюючого органу визнавати за громадянами України статус фізичної особи - підприємця та дораховувати податки, особам, які здійснювали підприємницьку діяльність без державної реєстрації.
За провадження господарської діяльності без державної реєстрації передбачена відповідальність згідно статті 164 КУпАП, відповідно до якої провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання або без одержання ліцензії на провадження певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, чи здійснення таких видів господарської діяльності з порушенням умов ліцензування, а так само без одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, якщо його одержання передбачене законом (крім випадків застосування принципу мовчазної згоди), - тягне за собою накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Матеріали справи не утримують доказів притягнення позивача до адміністративної відповідальності за вказане правопорушення.
Отже, контролюючий орган, на котрого в силу приписів ч. 2 ст. 77 КАС України покладений тягар доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності, не надав суду належного правового обґрунтування нормами ПК України щодо обов`язку фізичної особи зареєструватись суб`єктом господарської діяльності при продажу більше однієї квартири протягом календарного року.
Позивач не був зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та відповідно до приписів п.172.2 ст. 172 ПК України при реалізації нерухомого майна сплатив податок з доходів фізичних осіб за визначеною пунктом 167.2 статті 167 нього Кодексу ставкою п`ять відсотків, а тому у нього був відсутній обов`язок щодо подання декларацій з податку на доходи фізичних осіб.
Безпідставним є також застосування штрафу до позивача за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом № 2464-VI, оскільки відповідачем в акті перевірки не наведено, зберігання яких саме документів позивачем не забезпечено з посиланням на документальне підтвердження їх втрати, а також не надано доказів попереднього витребування таких документів у позивача, та як наслідок отримання відповіді про їх втрату.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, наявні підстави для задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2019 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
Постанова в повному обсязі складена 15 червня 2020 року.

Головуючий-суддя:                                                                      Л.В. Губська

Судді:                                                                                          О.В. Епель

                                                                                                    А.Г. Степанюк