ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

17 березня 2020 року 
справа №280/5101/18
адміністративне провадження №К/9901/2504/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я., 
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.,
представників
позивача - не з`явилися, 
відповідача - Гаврика С. Є., Немогущої С. М. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта ойл»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2019 (суддя Татаринов Д. В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019 (судді: Прокопчук Т. С., Круговий О. О., Шлай А. В.) 
у справі № 280/5101/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта ойл»
до Головного управління ДФС у Запорізькій області 
про визнання протиправними та скасування рішень та наказу, 

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1.          30.11.2018 Товариство з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта ойл» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі  - податковий орган, відповідач у справі), в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ податкового органу від 13.06.2018 №1845 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки»; визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.07.2018 №0007224001, яким до Товариства на підставі пункту 120-2.2 статті 120-2 Податкового кодексу України застосовано штраф в сумі 3075883,22 грн; №0007234001, яким до Товариства на підставі статті 121 Податкового кодексу України застосовано штраф в сумі 510 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржений наказ про перевірку та податкові повідомлення-рішення порушують права Товариства як платника податку, оскільки не відповідають нормам чинного податкового законодавства.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 

3. 27.05.2019 Запорізький окружний адміністративний суд ухвалив рішення, залишене без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.  

4. Суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні позову, дійшли висновку, що податковий орган мав законні та обґрунтовані підстави для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства, у зв`язку з чим відповідачем правомірно винесено наказ №1845 від 13 червня 2018 року. Суди визнали, що висновки про порушення Товариством пункту 44.1, пункту 44.6, статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 231.1, пункту 231.3, пункту 231.5, пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України знайшли своє підтвердження у матеріалах справи, а тому податкові повідомлення-рішення від 20 липня 2018 року №0007224001, №0007234001 є такими що не підлягають скасуванню, оскільки прийняті в межах та у спосіб, визначені чинним законодавством, а відтак повністю відповідають встановленим у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірності, обґрунтованості, неупередженості, добросовісності, розсудливості, пропорційності та своєчасності.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019, а справу № 280/5101/18 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. В касаційній скарзі Товариство посилається на положення пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України та доводить, що запит відповідача не відповідає вимогам закону. Підстава зазначена у запиті штучно створена контролюючим органом, а не є податковим правопорушенням з боку позивача. Товариство наголошує, що твердження податкового органу про невідповідність кількості залишків пального станом на 31.01.2018 за даними СЕАРП та за результатами фактичних перевірок не має жодного обґрунтування. Товариство зазначає, що відповідачем перевірялись залишки пального лише на трьох пунктах реалізації пального (АЗС), залишки на оптовому складі за адресою: м. Запоріжжя, вул. Іванова, буд 105, не перевірялись. Позивач відмовив контролюючому органу у проведенні перевірки в зв`язку з відсутністю правових підстав, а саме відсутністю наказу та направлення на фактичну перевірку на оптовому складі позивача, а вимога контролюючого органу про проведення інвентаризації можлива виключно під час перевірки (пункт 20.1.9. статті 20 Податкового кодексу України). Позивач вважає, що в сфері обігу пального фактична перевірка може проводитись лише в пунктах роздрібної торгівлі АЗС, де є обіг готівки, розрахункові та касові операції, але не на оптовому складі, де такі операції не проводяться. Не проведення відповідачем інвентаризації залишків пального позивача на оптовому складі не доводить їх відсутність.

7. Позивач вважає, що він на законних підставах скористався правом не надавати відповідь на запит, оскільки його складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3. статті 73 Податкового кодексу України. Товариство доводить, що відповідач розпочав перевірку всупереч приписів пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, не вручивши позивачу копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Висновки судів попередніх інстанцій щодо належного повідомлення позивача про перевірку Товариство вважає здійсненими на підставі неналежних та недопустимих доказів.

8. Товариство наголошує на тому, що факт відсутності у позивача пального в кількості 1  119  412,19 літрів станом на 31.01.2018 встановлений судом виключно на підставі припущень відповідача, котрий в силу відсутності правових підстав не провів фактичну перевірку та зняття залишків пального на оптовому складі позивача. Відсутність доказів використання позивачем пального в кількості 1  119  412,19 літрів станом на 31.01.2018 виключає обов`язок позивача складати та реєструвати акцизні накладні на зазначену кількість пального відповідно до положень статті 231 Податкового кодексу України.

9. Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права позивач вбачає в не наданні оцінки аргументам Товариства та не врахуванні висновків Верховного Суду України та Верховного Суду.

10. Касаційний розгляд справи проведено в відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

11. 30.01.2020 Верховний Суд ухвалою відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував із Запорізького окружного адміністративного суду справу № 280/5101/18.

12. 11.02.2020 справа № 280/5101/18 надійшла до Верховного Суду.

13. 17.02.2020 від податкового органу на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу позивача, в якому відповідач погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, просить залишити рішення цих судів без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

14. 26.02.2020 податковий орган заявив клопотання про заміну сторони її правонаступником згідно зі статтею 52 КАС України, а саме Головне управління ДФС у Запорізькій області замінити на Головне управління ДПС у Запорізькій області у зв`язку з реорганізацією податкового органу на підставі постанови КМУ від 19.06.2019 №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби».
Суд визнає заявлене клопотання обґрунтованим та здійснює заміну відповідача у справі Головне управління ДФС у Запорізькій області на Головне управління ДПС у Запорізькій області.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

15. Товариство з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта ойл» 18.11.2016 зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального, за ним зареєстровано пункти з реалізації пального за адресою: Запорізька область, Шевченківський район, вул. Іванова, 105; Запорізька область, Оріховський район, смт. Комишуваха траса Запоріжжя-Маріуполь, 38 км; Комунарський район, вул. Складська, 1; Оптовий склад Запорізька область, Шевченківський район, вул. Іванова, 105.

На податкову адресу Товариства засобами поштового зв`язку направлено запит від 15.02.2018 № 3984/10/08-01-40-01-16 про надання пояснень та їх документальних підтверджень щодо встановлених розбіжностей, який отримано платником 20.03.2018. Запит обґрунтовано тим, що за результатами аналізу наявної кількості знятих фактичних залишків пального у Товариства станом на 31 січня 2018 року встановлено їх невідповідність даним Системи електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП).

Листом №82 від 11.04.2018 Товариство надало відповідь, в якій повідомлено, що вказана підстава в розумінні статті 73 Податкового кодексу України, не є підставою, що покладає на платника податків обов`язок з надання пояснень та їх документальних підтверджень на письмовий запит контролюючого органу. Товариством зазначено, що дані СЕАРП та дані по залишкам пального, знятих під час фактичних перевірок, які прийняті контролюючим органом до уваги, виключає правильність висновків контролюючого органу, оскільки Товариство крім трьох АЗС використовує у господарській діяльності оптовий склад, по якому інвентаризація не проводилась.

13.06.2018 Головним управлінням ДФС у Запорізькій області відповідно до вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1. статті 75, підпункту 78.1.1. пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України видано наказ № 1845 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.

У червні 2018 року контролюючим органом на підставі наказу №1845, повідомлення №17249/10/08-01-40-01-16 від 13.06.2018 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питання повноти складання за період з 18.11.2016 по 31.01.2018 акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального, за результатами якої складено акт №381/08-01-40-01/38945259 від 02.07.2018 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- пунктів 231.1, 231.3, 231.5, 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, а саме: не складено 31.01.2018 та не зареєстровано акцизні накладні на обсяги пального реалізованого, використаного для власного споживання, втраченого (як у межах, так і понад встановлені норми втрат), зіпсованого, знищеного (в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального) всього на 1198412,19 літрів;
- пунктів 44.1, 44.6. статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, оскільки не надано документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

20.07.2018 на підставі висновків акта перевірки керівником податкового органу прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0007224001, яким до Товариства на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54, пункту 120-2.2 статті 120-2 Податкового кодексу України застосовано штраф в сумі 3075883,22 грн; 
- №0007234001, яким до Товариства на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3. статті 54, статті 121 цього кодексу застосовано штраф в сумі 510 грн.

Суди попередніх інстанцій також встановили, що на підставі наказів №267, 268, 269 від 31.01.2018 контролюючим органом проведено фактичні перевірки Товариства відносно здійснення господарської діяльності за період з 18.11.2016 по 09.02.2018, в рамках яких позивачу надані запити №2438/10/08-01-40-01-16, №2435/10/08-01-40-01-16, №2433/10/08-01-40-01-16 від 31.01.2018 та №2634/10/08-01-40-01-15 від 01.02.2018 «Про проведення інвентаризації, надання інформації та її документального підтвердження», на які листами від 05.02.2018 №27, №30 Товариство в наданні інформації та її документального підтвердження відмовило.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

16. Кодекс адміністративного судочинства України 

16.1. Частина друга статті 2

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

16.2. Частини перша та друга статті 77 

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

17. Податковий кодекс України

17.1. Підпункти 16.1.5., 16.1.7. пункту 16.1. статті 16 

Платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.

17.2. Підпункт 17.1.6. пункту 17.1. статті 17.

Платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

17.3. Підпункти 20.1.2., 20.1.4., 20.1.6., 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 

Контролюючі органи мають право:

для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; 

проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; 

запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; 

вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

17.4. Пункти 44.1., 44.6. статті 44. 

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

17.5. Пункт 73.3. статті 73.

Контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; печатку контролюючого органу.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

17.6. Пункт 75.1. статті 75.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

17.7. Підпункт 75.1.2. пункту 75.1. статті 75.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

17.8. Підпункт 78.1.1. пункт 78.1. статті 78.

Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

17.9. Пункт 78.4. статті 78.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

17.10. Пункти 79.1., 79.2., 79.3. статті 79. 

Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

17.11. Норми пунктів 231.1., 231.3., 231.5., 231.6. статті 231. 

Платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.

Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.

У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.

Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.

Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу.

При реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання акцизної накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, отримувач пального надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію акцизної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та акцизну накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманими отримувачем пального.

З метою отримання особою, яка реалізує пальне, зареєстрованого в Єдиному реєстрі акцизних накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального, така особа, що реалізує пальне, надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманим особою, яка реалізує пальне.

Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

18. Пункт 120-2.2. статті 120-2. 

Відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.

19. Пункт 121.1. статті 121.

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.

VII.          Позиція Верховного Суду

20. Обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової невиїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження.

21. Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження.

22. Платник податків має право не надавати відповідь на такий запит у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, зокрема, у разі коли запит не підписано керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, не містить печатки контролюючого органу, не містить підстави для його надіслання, із зазначенням інформації, яка це підтверджує, переліку інформації, яка запитується, перелік документів, які пропонується надати.

23. Вимоги, які висуваються до змісту запиту є нормативно визначеними і поширювальному тлумаченню не підлягають.

24. Судами попередніх інстанцій досліджено запит контролюючого органу про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) від 15.02.2018 №3984/10/08-01-40-01-16 та відповідь Товариства на цей запит, надано оцінку доводам позивача та здійснено висновок про наявність підстав у податкового органу для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства на підставі підпункту 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України, оскільки у відповідача були обґрунтовані сумніви щодо показників залишків пального Товариства, які виникли за результатами проведення фактичних перевірок в межах яких знято залишки пального на трьох АЗС позивача та співставлення цих показників з податковою інформацією, наявною в СЕАРП. 

25. Верховний Суд, враховуючи межі перегляду судових рішень судом касаційної інстанції, встановлені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, визнає, що судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлені фактичні обставини в цій частині вимог, надано оцінку доводам учасників справи з правильним застосуванням норм матеріального права, зокрема, з врахуванням вимог пункту 73.3. статті 73 Податкового кодексу України щодо дотримання відповідачем вимог до письмового запиту. 

26. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

27. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.

28. Невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

29. Суд першої інстанції відхилив доводи Товариства про порушення відповідачем порядку проведення перевірки (невручення наказу про призначення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки у визначений кодексом спосіб) з мотивів того, що дії контролюючого органу щодо проведення перевірки не є предметом розгляду цієї справи. Суд апеляційної інстанції спростував ці доводи позивача, пославшись на письмове повідомленням від 13.06.2018 за №17249/10/08-01-40-01-16, яке направлено засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням на поштову адресу позивача м. Запоріжжя вул. Іванова,105, та яке не вручене з незалежних від відповідача причин, оскільки повернуто з відміткою пошти «відмова від отримання, за закінченням терміну зберігання».

30. Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на імперативні приписи абзацу другого пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України, яким передбачено, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України також встановлює умову, за наявності якої проводиться документальна позапланова невиїзна перевірка, а саме, вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Так, пункт 42.2. статті 42 Податкового кодексу України передбачає, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). 
Відповідно до абзацу 6 пункту 42.4. цієї статті кодексу, у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

31. Позивач в касаційній скарзі наголошує на тому, що надані податковим органом докази повідомлення платника податків про перевірку свідчать про те, що відповідач намагався повідомити Товариство про перевірку вже під час її проведення, а саме 18.06.2018, а з наказу №1845 від 13.06.2018 вбачається, що перевірка вже тривала. Аналогічні доводи позивача містяться у поясненнях Товариства наданих суду першої інстанції та в апеляційній скарзі, проте суди попередніх інстанцій не дослідили наявні в матеріалах справи докази направлення відповідачем на адресу Товариства наказу про перевірку та повідомлення про початок та місце проведення перевірки на предмет дати вручення цих документів та не співставили ці дані з початком перевірки з метою встановлення права відповідача на проведення документальної позапланової перевірки.

32. Суд також зазначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9 частини другої статті 2 КАС України). Суд касаційної інстанції не має права додатково перевіряти докази та визнає, що в цій частині касаційна скарга є обґрунтованою, суди попередніх інстанцій не надали оцінки доводам Товариства в частині порушення контролюючим органом вимог абзацу другого пункту 78.4 статті 78, пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України та позбавлення платника податків права бути присутнім під час проведення перевірки, не дослідили наявні в матеріалах докази, що унеможливлює встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

33. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування (стаття 74 КАС України). 

34. У межах цієї справи суди попередніх інстанцій вказали, що Товариством ні на запити податкового органу, ні під час проведення позапланової невиїзної перевірки не надано жодних документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки, чим порушив вимоги пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України. Суди зазначили, що позивач мав спростувати твердження податкового органу провівши інвентаризацію фактичних залишків пального Товариства на оптовому складі станом на 31.01.2018, однак позивачам не надано документального підтвердження, а також доказів спростування висновків податкового органу.

35. Суд вважає, що дослідження та оцінка судами попередніх інстанцій акта перевірки, який є доказом встановлених контролюючим органом податкових правопорушень (відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування та незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів), може відбуватись після визнання акта перевірки допустимим доказом, тобто таким, що одержаний з дотриманням порядку, встановленого законом.

36. Суд апеляційної інстанції при перегляді справи за апеляційною скаргою позивача не врахував надані Товариством через канцелярію суду документи (акт інвентаризації Товариства на 31.01.2018, зведена інформація про залишки пального станом на 31.01.2018, копії залізничних накладних, акти приймання-передавання зі зберігання пального та інші документи), оскільки вони не були надані позивачем на запит контролюючого органу та до суду першої інстанції під час розгляду справи, та визнав неповажною причину (зміна керівництва Товариства), яка унеможливлювала надання відповідачу для перевірки зазначених первинних бухгалтерських документів.
Необхідність встановлення обставин щодо моменту початку перевірки до або після отримання позивачем повідомлення про її початок впливає на можливість (неможливість) подання ним документів контролюючому органу під час перевірки, що у свою чергу зумовлює прийняття та оцінку судами попередніх інстанцій первинних документів які стосуються спірних операцій.

37. Колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій не встановили чи дотримано відповідачем порядок повідомлення Товариства про проведення перевірки, а також факт того чи запитувались у позивача під час перевірки первинні документи, дані, за наслідком проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей. 

VIII.          Висновки

38. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

39. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

40. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

41. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

42. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

43. Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс.Нафта ойл» задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16.12.2019 у справі № 280/5101/18 скасувати.

Справу № 280/5101/18 направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                          І. Я. Олендер