ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 804/5544/14	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року (суддя Сліпець Н.Є., повний текст рішення складений 13 грудня 2019 року) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРІ УКРАЇНА»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
в с т а н о в и в :
До суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРІ УКРАЇНА», в якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 0000372201 від 10.02.2014, яким ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 31540381,00 грн. за серпень 2013 року. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2014 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000372201 від 10.02.2014 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1463799,00 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2015 року скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2014 року в адміністративній справі № 804/5544/14, позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000372201 від 10.02.2014,  яким ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 31540381,00 грн.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04 квітня 2017 року скасовано постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2015 року, адміністративну справу № 804/5544/14 направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2014 року залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 13 червня 2019 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КАРІ УКРАЇНА» задоволено частково. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року у частині відмови у задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 лютого 2014 року № 0000372201 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «КАРІ УКРАЇНА» розміру від`ємного значення податку на додану вартість в сумі  30076582,00 грн. скасовано та направлено справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 червня 2017 року залишено без змін.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року позов ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000372201 від 10.02.2014 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «КАРІ УКРАЇНА» розміру від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 30076582,00 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.    
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.08.2013, за результатами якої складено Акт № 59/2202/37989494 від 15.01.2014.
В ході перевірки було встановлено порушення з боку ТОВ «КАРІ УКРАЇНА»: 
1) пп. 14.1.36, 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, пп. 139.1.9, пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139, п. 44.1 ст. 44, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток у сумі 628533,00 грн.;
2) пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 39.13 ст. 39, п. 190.1 ст. 190, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ч. 1, 2, 3, 4, 5, 7 ст. 9 Закону № 996, розділів 2, 3, 6 Положення № 88, що призвело до: завищення розміру показника рядка 24 «Залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» податкової декларації з податку на додану вартість серпня 2013 року у сумі 22596224,00 грн.; завищення розміру показника рядка 20.2 «Зарахування від`ємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19 – рядок 20.1) податкової декларації з податку на додану вартість серпня 2013 року у сумі 8944157,00 грн.;
3) пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 39.13 ст. 39, п. 190.1 ст. 190, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ч. 1, 2, 3, 4, 5, 7 ст. 9 Закону № 996, розділів 2, 3, 6 Положення № 88, що призвело до відсутності у ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» при складанні податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік права на віднесення до складу рядка 04 «Витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування» декларації витрат у сумі 90410873,00 грн.;
4) п. 135.1, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України, що призвело до необхідності включення до складу доходів декларації з податку на прибуток за 2013 рік по р. 03 «Інші доходи» доходів у сумі 15438996,00 грн. 
На підставі висновків акту відповідачем 10 лютого 2014 року, зокрема, прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000372201, яким ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 31540381,00 грн.
Як зазначалося вище, постановою Верховного Суду від 13 червня 2019 року залишено без змін постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2014 року в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0000372201 від 10.02.2014 в частині зменшення позивачеві розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1463799,00 грн.
Таким чином, судом першої інстанції вірно встановлено, що предметом спору є правомірність та обґрунтованість винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0000372201 від 10.02.2014 в частині нарахування ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» розміру від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 30076582,00 грн.
Також судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що вказана сума від`ємного значення ПДВ в сумі 30076582,00 грн. включає в себе суму від`ємного значення з ПДВ, сформовану за результатами господарських операцій з контрагентами-постачальниками за січень-серпень 2013 року у розмірі 7720983,00 грн. та суму завищення розміру показника рядка 24 податкової декларації з ПДВ за серпень 2013 року, що виникла внаслідок реалізації раніше імпортованих товарів на території України за ціною, нижче їх митної вартості, у розмірі 22355598,00 грн. 
У постанові від 13 червня 2019 року Верховний Суд зазначив, що у частково скасованих судових рішеннях суди попередніх інстанцій не надали повної та належної оцінки всім обставинам справи, оскільки в акті перевірки податковий орган встановив протиправність формування платником податків податкового кредиту не тільки по операціям із ТОВ «АБСОЛЮ ОРДО», ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ», ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА», ТОВ «ГАРАНТРЕМБУД» у період з січня по серпень 2013 року, а й з іншими особами, з якими позивач мав господарські правовідносини у вказаний період. Проте судами не було встановлено таких інших контрагентів, реальність операцій з якими також не визнає відповідач, не було досліджено питання наявності чи відсутності первинних документів та їх належність. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, сторонами підтверджено, що сума від`ємного значення з ПДВ сформована ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» за результатами господарських операцій за січень-серпень 2013 року у розмірі 7720983,00 грн. саме з ТОВ «АБСОЛЮ ОРДО», ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ», ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА», ТОВ «ГАРАНТРЕМБУД», про що заначено в акті перевірки № 59/2202/37989494 від 15.01.2014. Вказаний акт не містить посилання на жодних інших контрагентів-постачальників позивача по господарським операціям за січень-серпень 2013 року.
Згідно з висновками Акту перевірки надані позивачем акти виконаних робіт по отриманих послугах від ТОВ «АБСОЛЮ ОРДО» (супроводження вантажів), ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ» (технічне обслуговування магазинів), ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» (підбір персоналу), ТОВ «ГАРАНТРЕМБУД» (ремонтні роботи) не містять даних щодо обсягу послуг, вартості за одиницю, витрачених людино/годин, інших складових. Акти приймання-передачі робіт (послуг) містять лише загальні суми вартості послуг за період із зазначенням суми ПДВ. У зв`язку з цим податковий орган дійшов висновку, що угоди, укладені ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» з вказаними контрагентами, не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, операції мали безтоварний характер.
Надаючи оцінку висновкам податкового органу, суд зазначає, що за приписами ст. 14 Податкового кодексу України  господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг) або дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною. 
Положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Відповідно до п. 200.3 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми,  розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми 
податкового   боргу  з  податку,  що  виник  за  попередні  звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або  відстроченого відповідно  до  цього  Кодексу),  а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до  складу  податкового  кредиту  наступного звітного (податкового) періоду. 
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України визначено, що якщо в наступному податковому   періоді   сума, розрахована згідно з  пунктом  200.1  цієї  статті,  має  від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг  у попередніх  та звітному податкових періодах  постачальникам  таких  товарів/послуг  або до Державного бюджету  України,  а  в  разі  отримання від нерезидента послуг на митній   території   України   -  сумі  податкового  зобов`язання, включеного  до  податкової  декларації  за  попередній  період  за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після  бюджетного  відшкодування  включається  до  складу сум,  що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду. 
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин,  визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
                              Суд апеляційної інстанції зазначає, що первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. При цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
                              Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
                              З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» з ТОВ «АБСОЛЮ ОРДО» було укладено договір доручення № 010312-12 від 03.12.2012, за умовами якого довіритель доручає повіреному здійснювати операції, пов`язані із пред`явленням митному органу товарів, транспортних засобів та документів на них для митного оформлення та інших функцій (послуги) у сфері митної справи.
                              Відповідно до умов договору ТОВ «АБСОЛЮТ ОРДО» уповноважений здійснювати підготовку документів до митного оформлення, виконання митних формальностей з метою пропуску вантажів через кордон України, здійснювати оплату встановлених витрат, які довіритель в свою чергу сплачує повіреному.
                              На виконання умов договору сторонами були виписані наступні первинні документи: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) з розшифровками із зазначенням найменування замовника, послуг (навантажувально-розвантажувальні роботи, оформлення разового пропуску, використання інфраструктури ІМПТ, транспортно-експедиційне обслуговування, зберігання, зважування, утилізація тари тощо), вартості, найменування третіх осіб, які надавали відповідні послуги, реквізитів контейнерів, що співпадають з реквізитами контейнерів, зазначених в ВМД; рахунки-фактури, на підставі яких ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» було здійснено оплату послуг, що підтверджується платіжними дорученнями, копії яких містяться в матеріалах справи.
ТОВ «АБСОЛЮТ ОРДО» складено податкові накладні, які містять всі обов`язкові реквізити, жодних недоліків щодо їх складання податковим органом не зазначено.  
Також судом встановлено, що фактичні дії по митному оформленню товару здійснювалися через митного брокера ПП «ЕДВАНСС», залученого ТОВ «АБСОЛЮТ ОРДО».
                               З метою виконання своїх зобов`язань за договором № 010312-12 від 03.12.2012 щодо навантажувально-розвантажувальних робіт, подавання автотранспорту, експедирування, доставки товару по м. Одеса, повернення контейнерів в лінію, утилізації, зберігання тощо ТОВ «АБСОЛЮТ ОРДО» було залучено ряд третіх осіб: ДП «Іллічівський морський торговельний порт», ПП «Контейнерний термінал Іллічівськ», ТОВ «Аміті Шиппінг Україна», ТОВ «Орлан», ТОВ «Піл Україна», ТОВ «Мілленіум 2003», ТОВ «Лерюд». 
                       Матеріалами справи підтверджено, податковим органом не спростовано, що послуги ТОВ «АБСОЛЮТ ОРДО» щодо митного оформлення товару надавалися ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» у зв`язку з придбанням останнім товару у постачальника Warome Limited, Гонконг на підставі контракту № KR-UA/1202/22 від 22.02.2012, який поставлявся на митну територію України через міжнародний пункт пропуску ДП «Іллічівський морський торговельний порт», де контейнери з товаром перевантажувалися на вантажний автомобільний транспорт та доставлялися на митний пост «Іллічівськ» для розмитнення. 
                              Після розмитнення товар доставлявся на склад в м. Одеса для зберігання та подальшого перевезення по внутрішньому сполученню до магазинів ТОВ «КАРІ УКРАЇНА». Факт складського зберігання товару підтверджується договором про надання логістичних послуг з відповідального зберігання товарів № 26/11/12 від 26.11.2012, укладеного з ТОВ «Максан». Позивачем зазначено, відповідачем не заперечується, що до перевірки було надано також складські ордери на товар та ТТН щодо перевезення товару зі складу до магазинів ТОВ «КАРІ УКРАЇНА».
                              В процесі апеляційного розгляду справи представник ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» також пояснив, що оригінали договірної документації по взаємовідносинам позивача з ТОВ «АБСОЛЮТ ОРДО», ТОВ «Максан» були надані перевіряючим під час перевірки, що підтверджується відповідними Актами приймання-передачі, які містяться в матеріалах справи. При цьому до позивача не надходило жодних запитів податкового органу щодо надання додаткових документів по господарським операціям з вказаними контрагентами.
                              Акт перевірки не містить жодних висновків щодо дефектності правового статусу контрагента чи ненадання (неповнота) наданих первинних документів.
                     Також суд апеляційної інстанції знаходить обґрунтованими доводи позивача, що належне виконання ТОВ «АБСОЛЮТ ОРДО» зобов`язань за договором доручення та фактичне надання послуг підтверджується оформленими належним чином вантажно-митними деклараціями, складеними декларантом ПП «ЕДВАНСС», з відповідними відмітками митного органу про розмитнення товару. 
                              Щодо правовідносин з ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ», позивачем було укладено з даним контрагентом договір поставки № 02/КР/2013 від 17.01.2013, згідно з додатками до якого постачальник зобов`язався поставити наступне обладнання та комплектуючі: принтери, картриджі, джерела безперебійного живлення, фільтри, WiFi Роутери, комутатори, телефонні адаптери, накопичувачі, телефони, лічильники банкнот, ультрафіолетові детектори банкнот, миші, клавіатури, термострічки, патч-панелі, шафи телекомунікаційні, фіскальні реєстратори, комп`ютерно-касові системи, кабелі живлення до системних блоків, індикатори клієнта, грошові скрині, сканери, монітори, принтери, відео реєстратори, блоки живлення в металевих коробках, акумулятори, роз`єми BNC, відеокамери, системи антенні, блоки живлення, датчики радіочастотних мікрохвиль, троси, деактиватори, знімачі.
                              Також з ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ» було укладено: договір ліцензування № 25/КР/2012 від 17.07.2013, за умовами якого ліцензіар за винагороду надає ліцензіату право власності на програми для ЕОМ (TP.net Master POS, Fronts, Promotion Engine, TP Admin for TP) та передає ліцензіату програмний продукт по електронних каналах зв`язку. Об`єкти ліцензування: магазини, ПЩС-термінали; договір виконання робіт № 04/КР/2013 від 26.02.2013, за умовами якого підрядник зобов`язався виконувати роботи з монтажу обладнання та інсталяції комп`ютерних  програм на об`єктах замовника, а замовник зобов`язався  приймати та оплачувати такі роботи та договір технічного обслуговування та ремонту обладнання №12/КР/2012 від 14.05.2012, а саме: введення РРО в експлуатацію (тестування, опломбування), ремонт та обслуговування РРО, ПОС-систем, сканерів штрих-коду, багатофункціональних пристроїв (МФУ), систем відеоспостереження (відеореєстратори та аналогові камери), систем зв`язку та озвучування (інтренет-канали, телефони, WiFi роутери, системи голосового оповіщення), терміналів збору даних тощо.
                              На виконання вказаних договорів були виписані: видаткові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунки-фактури, на підставі яких сплачено вартість послуг (поставленого товару), що підтверджується платіжними дорученнями, копії яких містяться в матеріалах справи. ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ» були виписані податкові накладні.
                              Крім того судом встановлено, що з метою виконання умов договору № 12/КР/2012 від 14.05.2012 ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ» було залучено третіх осіб, зокрема ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «СИСТЕМА», на підставі договору № 95/540 від 01.07.2012 та додаткової угоди № 1 від 31.12.2012, якими передбачено забезпечення технічного обслуговування та ремонту обладнання (РРО, ПОС-систем, сканерів штрих-коду, багатофункціональних пристроїв, систем відеоспостереження, систем зв`язку та озвучування (інтернет-канали, телефони, WiFi роутери, системи голосового оповіщення) за адресами магазинів ТОВ «КАРІ УКРАЇНА».
                              В свою чергу ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «СИСТЕМА» було укладено договори субпідряду на виконання технічного обслуговування та ремонту обладнання магазинів ТОВ «КАРІ УКРАЇНА», що надало можливість надавати відповідні послуги у різних регіонах України.
                              Встановлені судом обставини та реальність здійснення вищевказаних господарських операцій не спростовані податковим органом жодним належним та допустимим доказом. 
                              При цьому суд апеляційної інстанції зауважує, що податковий орган в Акті перевірки зазначає про дефектність складених актів прийняття-передачі послуг (виконання робіт), проте такі первинні документи були складені лише в межах двох договорів, укладених позивачем з ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ», а саме № 04/КР/2013 від 26.02.2013 та  № 12/КР/2012 від 14.05.2012, тоді як податковим органом нереальними були визнані всі господарські операції по всім договорам з вказаним контрагентом, що свідчить про недобросовісність та протиправність дій відповідача.
                              Жодних належних доказів завищення позивачем сум від`ємного значення з ПДВ за результатами вказаних господарських операцій з ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ» апелянтом не надано, вказана обставина, навпаки, спростовується матеріалами справи.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що  реальність господарських операцій із постачання обладнання та комплектуючих, ліцензійних програм, виконання робіт з монтажу обладнання та інсталяції комп`ютерних програм в магазинах ТОВ «КАРІ УКРАЇНА», послуг комплексного технічного обслуговування магазинів, між іншого, підтверджується: актами прийняття-передачі внутрішнього переміщення основних засобів, актами списання малоцінних та швидкозношуваних предметів, свідоцтвами про пакування, приймання з паспортів PPO Datecs FP-T260, свідоцтвами про їх доопрацювання, гарантійними сертифікатами (талонами), деклараціями та сертифікатами відповідності на техніку, реєстраційними посвідченнями на PPO Datecs FP-T260, актами введення PPO Datecs FP-T260 в експлуатацію, актами технічного стану, довідками про опломбування PPO Datecs FP-T260, копіями книг обліку розрахункових операцій (КУРО) з відмітками центрів сервісного обслуговування про ремонт та технічне обслуговування відповідного РРО. 
Також судом встановлено, що ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» було укладено з ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» контракт № UKRBO2/9990187 від 25.03.2013, а також додатки до вказаного контракту від 25.03.2013, за умовами яких ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» зобов`язуються за замовленням клієнта та за гонорар надати послуги по забезпеченню персоналом (продавці-консультанти) у мережі магазинів клієнта, а також послуги по пошуку, підбору та працевлаштуванню персоналу. Клієнт зобов`язується виплатити винагороду за конкретну посаду у випадку фактичного виходу кандидата на роботу.
                    Сторонами контракту були підписані акти-прийому передачі виконаних робіт (наданих послуг), копії яких містяться в матеріалах справи, в яких відображено найменування послуги, посади, ПІБ кандидатів, дані про кандидата, якого затверджено на посаду, дата початку роботи.
                    На підтвердження факту працевлаштування підібраного ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» персоналу ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» надало до суду копії наказів про прийняття на роботу з підписами щодо ознайомлення з наказом відповідних працівників.
                    Вартість послуг з пошуку, підбору та працевлаштування персоналу сплачена ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» відповідно до виставлених ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» рахунків, номера яких кореспондуються із номерами актів прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), що підтверджується платіжними дорученнями, копії яких містяться в матеріалах справи. 
                    Також судом встановлено, що ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» у період з квітня по липень 2013 року надало у розпорядження клієнта персонал (продавців-консультантів) у наступній кількості: квітень 2013 року – 48 осіб, травень 2013 року – 69 осіб, червень 2013 року – 67 осіб, липень 2013 року – 57 осіб, що підтверджується виписаними актами надання послуг та звітами-деталізаціями до вказаних актів із зазначенням: номеру магазину, населеного пункту, ПІБ продавця-консультанта, кількість відпрацьованих годин, розміру ставки.
                    Оплата послуг здійснена позивачем відповідно до виставлених ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» рахунків.
                    Вказані обставини стали підставою для складення ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» податкових накладних, жодних зауважень щодо їх форми та змісту акт перевіри не містить.
                    Як зазначено судом вище, реальність надання послуг по пошуку, підбору та працевлаштуванню персоналу підтверджується матеріалами справи.
           Так, зокрема, між позивачем та ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» було підписано Доповнення А-7 від 27.05.2015 з метою пошуку бухгалтера по банку. У зв`язку з виконанням зобов`язання (на посаду було затверджено ОСОБА_1 , що підтверджується наказом про прийняття на постійну роботу) між сторонами було складено акт прийому-передачі виконаних робіт та сплачено вартість послуг на підставі виставленого рахунку, що підтверджується платіжним дорученням.
                    З метою працевлаштування менеджера з транспорту, бухгалтера по постачальникам контрагентами також було підписано Доповнення А-6 від 27.05.2015 та Доповнення А-5 від 27.05.2015 відповідно. На вказані посади було працевлаштовано осіб, що підтверджується відповідними наказами про прийняття на роботу та довідками підприємства. 
                    У зв`язку з надання вказаних послуг ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА» та ТОВ «КАРІ УКРАЇНИ» також було складено акти прийому-передачі виконаних робіт, в яких зазначено: найменування послуг, посада, ПІБ кандидата на посаду, дані про кандидата, якого було затверджено.
        Оплата послуг здійснена в повному обсязі, що не спростовано податковим органом.
       Також матеріалами справи підтверджується, що з ТОВ «ГАРАНТРЕМБУД» позивачем було укладено договір підряду № 25/09/2012 від 25.09.2012 та ряд додаткових угод до вказаного договору, за умовами яких підрядник зобов`язується виконати ремонтно-будівельні роботи на об`єктах замовника – магазинах «Карі», за адресою: м. Дніпропетровськ, бульвар Зоряний, 1а, ТЦ «Дафі»; м. Київ, бульвар Перова, 36, ТЦ «Квадрат»; м. Київ, вул. Горького, 176, ТЦ «Океан плаза»; м. Черкаси, ТЦ «Любава»; м. Новомосковськ, вул. Радянська, 54; м. Краматорськ, вул. Соціалістична, 49; м. Тернопіль, вул. Шевченко, 12; м. Мукачево, вул. Возз`єднання, 20. 
                              Також в матеріалах справи містяться договори оренди/суборенди під розміщення магазинів «Карі», якими передбачено обов`язок орендаря здійснити ремонт приміщень для їх цільового використання. Так, відповідно до п. 3.3 договору суборенди № АД-20/04/12-1 від 20.04.2012, сторони домовилися та підтверджують, що суборендар має право за свої кошти здійснити оздоблювальні роботи в приміщенні, встановлення внутрішніх стін, перегородок, перекриттів, встановлення вітринної частини, внутрішньої вивіски тощо.
                              Позивачем зазначено, відповідачем не заперечується, що ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» до перевірки було надано оригінали договірної документації та первинних документів, зокрема, рахунки-фактури, податкові накладні, кошториси, акти виконаних проектних, будівельно-монтажних та електромонтажних робіт, а також оригінали договорів оренди/суборенди приміщень для розміщення магазинів. 
                              На підставі рахунків-фактур, виставлених ТОВ «ГАРАНТРЕМБУД», позивачем сплачено вартість виконаних робіт за договором підряду, контрагентом позивача виписані податкові накладні, які містять усі обов`язкові реквізити. 
                              Суд апеляційної інстанції встановив, відповідач не спростував належними доказами, що вищезазначені договори не було визнано недійсними в судовому порядку.          
                              Колегія суддів знаходить необґрунтованими доводи апелянта щодо безтоварності вказаних господарських операцій у зв`язку з  відсутністю в актах виконаних робіт по отриманих послугах від ТОВ «АБСОЛЮ ОРДО», ТОВ «ВІНКОР НІКСДОРФ», ТОВ «МЕНПАУЕР УКРАЇНА», ТОВ «ГАРАНТРЕМБУД» даних щодо обсягу послуг, вартості за одиницю, витрачених людино/годин, інших складових (акти містять лише загальні суми вартості послуг за період із зазначенням суми ПДВ) та зазначає, що матеріали адміністративної справи містять достатні докази, які в сукупності доводять фактичне виконання операцій з вищевказаними контрагентами.                       
                              Щодо висновків податкового органу про завищення платником податку розміру показника рядка 24 податкової декларації з ПДВ за серпень 2013 року, що виникла, на думку відповідача, внаслідок реалізації ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» раніше імпортованих товарів на території України за ціною, нижчою за їх митну вартість, на суму 22355598,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
                      Судом встановлено, що основними видами діяльності ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» за КВЕД-2010 є: 47.72 - роздрібна торгівля взуттям і шкіряними виробами в спеціальних магазинах, 46.19 - діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 46.42 - оптова торгівля одягом і взуттям, що підтверджується довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України серії АА № 533549 від 29.02.2012.
                              ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» закуповує у постачальника Warome Limited, Гонконг непродовольчі товари широкого вжитку, які в подальшому реалізує на території України через розгалужену мережу магазинів роздрібної торгівлі кінцевим споживачам, при цьому у магазинах проводяться акції «При купівлі взуття - ботильйони в подарунок», «Третя пара - в подарунок» та знижки (розпродаж) як на всі, так і на певні групи товарів, розміри знижок при цьому складають від 20 до 50 відсотків. 
                              Згідно з висновками Акту перевірки, вибірковою перевіркою наданих до перевірки податкових накладних на роздрібну реалізацію товарів по магазинах встановлено факти реалізації ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» імпортованих товарів за цінами нижче митної вартості.
                              Також в акті перевірки податковий орган зазначає про неможливість здійснення повного, всебічного, об`єктивного та неупередженого висновку стосовно дотримання підприємством вимог податкового законодавства у зв`язку з ненаданням позивачем під час перевірки відомостей аналітичного обліку запасів (товарно-грошові відомості) за рахунками 281 «Товари на складі», 282 «Товари в торгівлі», зведених та в розрізі місць зберігання, складів, магазинів, у яких міститься інформація щодо найменування товарів на українській (або російській) мові та кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, що кореспондується з інформацією у податкових накладних, фіскальних касових чеках за формою ФКЧ-1 та ВМД. 
                              Надаючи оцінку висновкам податкового органу, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).                              
                              Згідно з пунктом 3 розділу I Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України № 984 від 22.12.2010, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за № 34/18772,  чинного на момент виникнення спірних правовідносин,  акт документальної перевірки – це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
                              Відповідно до пункту 4 розділу I Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. 
                              Пунктом 6 розділу I  Порядку передбачено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
                              Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
                              Суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про недоведеність податковим органом факту реалізації ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» раніше імпортованих товарів на території України за ціною, нижче їх митної вартості, оскільки податковим органом не надано жодних належних та допустимих доказів, що ціна реалізації імпортованих товарів у період проведення акцій та знижок не відповідала рівню звичайних цін.
                              При цьому акт перевірки також не містить переліку всіх операцій з продажу товарів, по яким на думку контролюючого органу платником податків допущено порушення вимог податкового законодавства, а лише здійснено вибіркову перевірку документів на роздрібну реалізацію товарів по магазинах ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» без об`єктивного та повного дослідження документів бухгалтерського та податкового обліку, в результаті чого зроблено необґрунтований та недоведений висновок про реалізацію платником податків імпортованих товарів за цінами, нижче митної вартості.
Таким чином, висновки податкового органу ґрунтуються на припущеннях, без посилання на фактичні обставини та належні докази.
                              Крім того судом встановлено, відповідачем не спростовано, що облік товарних запасів ТОВ «КАРІ УКРАЇНА» ведеться за методом ФІФО, товар відпускається та розподіляється зі складу до магазинів на підставі видаткових складських ордерів, накладних на внутрішнє переміщення, передачу товару, тари та ТТН тощо, що свідчить про ведення платником податків обліку товарних запасів на товари та дотримання вимог  чинного законодавства.   
                                Доводи апеляційної скарги щодо ненадання податкових накладних та невідповідності номерів податкових накладних номерам накладних, зазначених в реєстрах виданих податкових накладних, а також невідповідності даних щодо придбаних та реалізованих на території України товарів в розрізі періодів та кількості, суд апеляційної інстанції не приймає до уваги, адже такі обставини не були встановлені в ході перевірки, не відображені в Акті перевірки, тобто не були підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
        Таким чином, враховуючи, що податковим органом не було надано належної оцінки первинним документам, жодними доказами не спростовано їх неналежність чи недостовірність, суд апеляційної інстанції доходить висновку про необґрунтованість висновків акту перевірки, що потягло за собою прийняття протиправного податкового повідомлення-рішення, що є підставою для його скасування.
Доводи апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовують. 
Суд першої інстанції всебічно дослідив обставини справи та ухвалив судове рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.          
                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року в адміністративній справі № 804/5544/14 залишити без змін.
                              Постанова суду набирає законної сили з 23 червня 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
                    Повна постанова складена 23 червня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров