ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 квітня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.005956 пров. № А/857/2028/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача:                                                  Гінди О.М.
суддів:                                                                      Заверухи О.Б., Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судових засідань -                     Юник А.А.
представника позивача -                                            Кіцака М.С.
розглянувши у судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року (головуючий суддя: Братичак У.В. місце ухвалення - м. Львів, дата складення повного тексту рішення - 03.01.2020) у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

встановив:

ФОП ОСОБА_1 ,   12.11.2019 звернувся з позовом до суду, в якому просив визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Львівській області щодо відмови у реєстрації податкових накладних фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області № 939376/2977710534 від 02.10.2018, № 948228/2977710534 від 09.10.2018; зобов`язати Державну податкову службу України внести до єдиного реєстру податкових накладних відомості щодо реєстрації податкових накладних фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , а саме: № 217 від 24.10.2017 року та № 276 від 27.10.2017.
Обґрунтовує позов тим, що відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних, незважаючи на їх відповідність всім вимогам та критеріям, що встановлені Податковим кодексом України та відповідними підзаконними нормативно-правовими актами. При цьому, відповідачем всупереч вимогам підпункту 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України не зазначено конкретного критерію чи критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної. Крім цього, Головним управлінням ДПС у Львівській області не зазначено, які саме документи згідно вичерпного переліку слід надати позивачу для перевірки і які були б достатні для прийняття відповідачем рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року позов задоволено повністю.
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги, апелянт посилається на те, що в контролюючого органу були законні підставі для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних.  Крім цього, вказує, що рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань, платник податків може оскаржити в судовому порядку, з врахуванням шестимісячного строку передбаченого ч. 2 ст. 122 КАС України, оскільки при поданні позову, позивачем не дотримано цього строку, позов підлягає залишенню без розгляду.
Представник позивача Кіцак М.С., у судовому засіданні апеляційну скаргу не визнав, просив її залишити без задоволення, а судове рішення суду першої інстанції без змін.
Представники відповідачів у судове засідання не з`явивилися, хоча належним чином були повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, їх участь в судовому засіданні обов`язковою не визнавалась. Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України їхня неявка не перешкоджає апеляційному розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга задоволеною бути не може з таких мотивів.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців 14.08.2008. Основний вид економічної діяльності підприємця є: виробництво м`яса (код КВЕД 10.11), оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (код КВЕД 46.32).
Позивачем, 07.11.2017 за результатом здійсненої господарської операції, відповідно до ст. 201 Податкового кодексу України, складено та подано через електронну систему обміну документами в Державну фіскальну службу України податкові накладні № 217 від 24.10.2017 на загальну суму 765859,68 грн та № 276 від 27.10.2017  на загальну суму 1368218,40 грн.
Через електронну систему обміну документами 07.11.2017, позивачем отримано квитанції про зупинку реєстрації податкових накладних № 217 від 24.10.2017 та № 276 від 27.10.2017, в яких зазначено «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА». Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 0504.
Одночасно запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК  в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту «в» п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу.
На виконання п.п. 201.16.2. п. 201.16. ст. 201 ПК України, 21.09.2018 позивачем за допомогою електронної системи обміну документами було подано на розгляд Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмов у такій реєстрації Державної фіскальної служби України повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Надано пояснення та 179 додаткових документів, згідно переліку.
На підтвердження подання вищезазначених документів ФОП ОСОБА_1 , отримано квитанцію № 1 від 27.09.2018 про те, що документи доставлені до ДФС України та збережені на центральному рівні.
Позивачем, 27.09.2018 за допомогою електронної системи обміну документами було подано на розгляд Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмов у такій реєстрації Державної фіскальної служби України повідомлення № 2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. До повідомлення позивачем було долучено пояснення та 258 документів довільного формату із вкладеними сканкопіями документів.
На підтвердження подання вищезазначених документів, ФОП ОСОБА_1 отримано квитанцію № 1 від 05.10.2018 про те, що документи доставлені до ДФС України та збережені на центральному рівні.
В подальшому комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації було прийнято рішення № 939376/2977710534 від 02.10.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної № 217 від 24.10.2017 та рішення № 948228/2977710534 від 09.10.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної № 276 від 27.10.2017. 
Причиною відмови в реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
З цими висновками суду першої інстанції, погоджується суд апеляційної інстанції з огляду на таке.
Відповідно до пункту   201.1 статті 201 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом   201.16   статті   201 Податкового кодексу України   встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Положення п.п. 201.16.1 п.   201.16   ст.   201 Податкового кодексу України   визначають, що у разі зупинення реєстрації   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації   податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення   податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік   таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
На виконання п. 201.16   ст.   201 Податкового кодексу України,   постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №     1246, затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, тут і надалі у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу
Згідно п. 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п. п. 15, 17).
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені   наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567   (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі Критерії оцінки, Перелік документів).
Пунктом 6 Критеріїв оцінки, визначено критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог   Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»   та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами (п. 4 Критеріїв оцінки).
На момент подання позивачем письмових пояснень та документів до них, діяв Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (набрав чинності 22.03.2018 року, далі Порядку № 117).
Пунктом 2 Порядку № 117 визначено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році», та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній/ розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних/розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.
Згідно п. 13 Порядку № 117, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з   УКТЗЕД   / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117, визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (п. п. 21 Порядку № 117).
З системного аналізу вищенаведених норм права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази того, що зупинення реєстрації податкових накладних вчинено відповідно до приписів пункту 201.16. статті   201 Податкового Кодексу України, у порядку та спосіб визначений в Порядку № 1246, Порядку № 117 та за наявності підстав, встановлених Критеріями оцінки ступеня ризиків.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що зі змісту квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.11.2019 щодо зупинення реєстрації податкових накладних № 217 від 24.10.2017, № 276  від 27.10.2017, встановлено, що реєстрація вказаних накладних зупинена, у зв`язку з тим, що ці податкові накладні критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 № 567. Крім цього, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» п.п. 201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПКУ, вичерпний перелік яких встановлено наказом МФУ від 13.06.2017 № 567 та/або Таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього наказу». 
Однак, суд апеляційної інстанції зауважує, що конкретний перелік необхідних документів у квитанціях не вказано.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, конкретного переліку документів, який є достатнім для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Аналогічна правова позиція у подібних правовідносинах викладена у постанові Верховного Суду від 28.10.2019 у справі № 640/983/19.
Таким чином, не зазначення органом ДФС у квитанціях від 07.11.2017 № № 9232768780, 9232806742, переліку документів, які необхідно подати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, порушує вимоги п.п. 201.16.1 п.   201.16   ст.   201 Податкового кодексу України, яка була чинною на момент прийняття таких квитанцій. Оскільки, саме в квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, повинно бути визначено, який перелік документів, необхідно подати платнику податків до контролюючого органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, для того, щоб платник податків у повному об`ємі зміг виконати вимоги контролюючого органу.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що позивачем надавалися контролюючому органу копії первинних документів і пояснення для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, які досліджені судом першої інстанції та перевірені судом апеляційної інстанції.
Щодо покликання апелянта в апеляційній скарзі на постанову Верховного Суду від 11.10.2019 у справа № 640/20468/18 та те, що рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань, платник податків може оскаржити в судовому порядку, з врахування шестимісячного строку передбаченого ч. 2 ст. 122 КАС України, то суд апеляційної інстанції вважає такі безпідставними з огляду на наступне.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються   КАС України.
Згідно ч. 1 ст. 122 КАС України,   позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами
Відповідно до абз. 1 ч. 2   ст. 122 КАС України,   для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що ч. 1 ст. 122 КАС України   передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами. Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є   Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України   визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. 
Так, відповідно до п. 56.1 ст. 56 ПК України, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть  бути  оскаржені  в адміністративному або судовому  порядку.  
Пунктом  56.18  статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Разом з тим, відповідно до п. 56.19 ст. 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Отже, п.   56.18   ст.   56 ПК України   встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, який становить 1095 днів, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу, якщо платником податків не проводилася процедура адміністративного оскарження.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення комісії Головного управління ДФС у Львівській області № 939376/2977710534 від 02.10.2018, № 948228/2977710534 від 09.10.2018, позивач оскаржив до суду 12.11.2019, процедурою адміністративного оскарження не скористався, що відповідачем не заперечується.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про оскарження рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН - 12.11.2019, позивачем не пропущено строку у 1095 днів, для оскарження інших рішень контролюючого органу, передбаченого п.   56.18   ст.   56 ПК України, а тому на думку суду апеляційної інстанції, підстав для залишення позову без розгляду не має.
Щодо покликання в апеляційній скарзі на необхідність застосування, до спірних правовідносин, правових висновків викладених в постанові Верховного Суду від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Верховний Суд у справі № 640/20468/18 дійшов висновку, що спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов`язання її зареєструвати, не застосовуються лише після проведення процедури адміністративного оскарження. Однак, у розглядуваній справі судом апеляційної інстанції, позивач не скористався процедурою адміністративного оскарження рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а тому у цій справі, для звернення з позовом, повинен застосовуватись спеціальний строк передбачений п.   56.18   ст.   56 ПК України, тобто 1095 днів. 
Також, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що Верховний Суд у постановах від 17 липня 2019 року (справа № 640/46/19), від 14 лютого 2019 року (справа № 813/4921/17), сформулював правовий висновок про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції враховує, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18, відступивши від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів, викладеного в постановах Верховного Суду від 17 липня 2019 року (справа № 640/46/19), від 14 лютого 2019 року (справа № 813/4921/17), сформулював новий висновок, відповідно до якого: «Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження».
Однак, суд апеляційної інстанції зауважує, що стосовно можливості застосування 1095-ти денного строку звернення до суду у разі оскарження рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, без попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (без застосування процедури адміністративного оскарження), висновків у постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18 не міститься, і від вказаної правової позиції щодо таких правовідносин викладеної в постановах Верховного Суду від 17 липня 2019 року (справа № 640/46/19), від 14 лютого 2019 року (справа № 813/4921/17) Верховний Суд не відступав.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позов необхідно задовольнити, оскільки контролюючим органом у квитанціях від 07.11.2017 № № 9232768780, 9232806742, в порушення   пункту 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, не вказано конкретний перелік документів, необхідних для реєстрації податкової накладної, що є свідченням не відповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної, вимозі правової визначеності. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Апеляційна скарга Головного управління ДПС у Львівській області не спростовує правильність доводів, яким мотивовано судове рішення, зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими. 
Згідно приписів ст. 139 КАС України підстав для стягнення судових витрат не має.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, рішення суду без змін. 
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд -

постановив:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року у справі №1.380.2019.005956 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, з урахуванням строку передбаченого п. 3 Прикінцевих положень КАС України.

Головуючий суддя	 	О. М. Гінда 	
судді	 	О. Б. Заверуха 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 24.04.2020.