ПОСТАНОВА
Іменем України

19 червня 2020 року 
Київ
справа №808/7730/13-а
адміністративне провадження №К/9901/41456/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову   Запорізького окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року (суддя Прудивус О.В.) та ухвалу   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року (судді: Щербак А.А. (головуючий), Баранник Н.П., Дурасова Ю.В.) у справі               № 808/7730/13-а за позовом   Публічного акціонерного товариства «Запорізький автомобілебудівний завод» до   Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про   визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство «Запорізький автомобілебудівний завод» (далі - позивач, ПАТ «ЗАЗ») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, контролюючий орган, ОВПП ДФС) про визнання протиправним та скасування повідомлення-рішення від 19.09.2013 № 0000632500, яким ПАТ «ЗАЗ» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 292 570 596,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 05.10.2012 та 19.10.2012 позивач у встановленому законом порядку направив відповідачу засобами електронного зв`язку уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2011 року та уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за ІІ-ІV квартал 2011 року. За результатами аналізу отриманих уточнюючих податкових декларацій відповідач дійшов висновку, що вони оформлені з порушенням вимог п. 48.3 ст. 48 Податкового кодексу України, оскільки позивач в них не зазначив найменування контролюючого органу, до якого подано звітність. Позивач зазначає, що оскаржив до суду відмову відповідача у прийнятті уточнюючих податкових декларацій з податку на прибуток за І квартал 2011 року та ІІ-ІV квартал 2011 року, зокрема, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22 травня 2013 року у справі      № 808/1164/13-а (рішення набрало законної сили) визнано протиправними відмови контролюючого органу у прийнятті уточнюючих податкових декларацій позивача з податку на прибуток за І квартал 2011 року та за ІІ-ІV квартали 2011 року, подані позивачем 05.10.2012 та 19.10.2012 відповідно. Ґрунтуючись на вказаному судовому рішенні, позивач подав відповідачу декларацію з податку на прибуток за ІІІ квартал 2012 року з урахуванням даних, відображених у зазначених уточнюючих деклараціях. У зв`язку з зазначеним, позивач вказує, що висновок відповідача про завищення ним від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за ІІІ квартал 2012 року на загальну суму 292 570 596,00 грн є необґрунтованим.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 19.09.2013        № 0000632500.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що з урахуванням обставин, встановлених постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року у справі № 808/4619/13-а, позивач при складанні податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за три квартали 2012 року, за 2012 рік та за І півріччя 2013 року правомірно відобразив у рядку 06.5 декларацій від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року у сумі 292 570 596,00 грн, а тому є необґрунтованим висновок контролюючого органу щодо завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за І квартал 2013 року на суму 292 570 596 грн.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ОВПП ДФС подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року та ухвалу   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «ЗАЗ» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що   09.02.2012 позивач у встановленому законом порядку направив відповідачу звітну нову консолідовану податкову декларацію з податку на прибуток за ІІ-IV квартали 2011 року, згідно з якою сума доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, склала 2 866 821 573,00 грн; від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (код рядка 06.6) відсутнє. 07.05.2012 позивачем було подано звітну податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2012 року, згідно з якою від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (код рядка 06.6) відсутнє. 08.08.2012 позивач у встановленому законом порядку направив відповідачу звітну податкову декларацію з податку на прибуток за І півріччя 2012 року, згідно з якою від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (код рядка 06.6) відсутнє.
Користуючись правом, визначеним пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, 05.10.2012 позивач направив в електронному вигляді відповідачу уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2011 року та уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за ІІ-ІV квартали 2011 року. Листом від 10.10.2012 № 5365/10/25-0 відповідач повідомив позивача, що отримані ним уточнюючі декларації не вважаються податковою звітністю у зв`язку з їх оформленням із порушенням вимог пункту 48.3 статті 48 Податкового кодексу України, а саме - в надісланій декларації не проставлена дата її подання.      
19.10.2012 позивач повторно надіслав відповідачу засобами електронного зв`язку уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2011 року та уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за ІІ-ІV квартали 2011 року. Листом від 25.10.2012 № 5773/10/25-0 відповідач вдруге повідомив позивача, що отримані ним уточнюючі декларації не вважаються податковими деклараціями у зв`язку із оформленням їх з порушенням вимог пункту 48.3 статті 48 Податкового кодексу України, а саме - в надісланих деклараціях не проставлено найменування органу державної податкової служби, до якого подано звітність.
Вважаючи протиправними відмови відповідача у прийнятті уточнюючих декларацій з податку на прибуток за І квартал 2011 року та ІІ-ІV квартал 2011 року, позивач оскаржив їх до суду. Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22 травня 2013 року у справі № 808/1164/13-а адміністративний позов ПАТ «ЗАЗ» було задоволено та визнано протиправною відмову відповідача прийняти уточнюючі податкові декларації позивача з податку на прибуток за І квартал 2011 року та за ІІ-ІV квартали 2011 року, подані позивачем 05.10.2012, а також визнано протиправною відмову відповідача прийняти уточнюючі податкові декларації позивача з податку на прибуток за І квартал 2011 року та за ІІ-ІV квартали 2011 року, подані позивачем 19.10.2012. Постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 22 травня 2013 року у справі № 808/1164/13-а набрала законної сили 1 жовтня 2013 року.
09.11.2012 позивач у встановленому законом порядку направив відповідачу звітну нову консолідовану податкову декларацію з податку на прибуток за ІІ-ІІІ квартали 2012 року, згідно з якою від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (код рядка 06.5) склало 169 044 984,00 грн.
У грудні 2012 року відповідачем було проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток позивача за 3 квартали 2012 року та, відповідно, складено акт перевірки від 10.01.2013 № 24/25-0/25480917. Перевіркою, зокрема встановлено завищення позивачем у декларації за 3 квартали 2012 року суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму                 169 044 984,00 грн, у тому числі за ІІІ квартал 2012 року - у сумі 169 044 984,00 грн. За результатами перевірки відповідач прийняв відносно позивача податкове повідомлення-рішення від 22.01.2013 № 0000200025 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 169 044 984,00 грн. Не погоджуючись із висновками відповідача щодо завищення у декларації за 3 квартали 2012 року суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, позивач оскаржив повідомлення-рішення від 22.01.2013 № 0000200025 до суду.
08.02.2013 позивач у встановленому законом порядку направив відповідачу звітну нову консолідовану податкову декларацію з податку на прибуток за 2012 рік, згідно з якою від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (код рядка 06.5) також склало 169 044 984,00 грн.
У квітні 2013 року відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питання достовірності визначення об`єкта оподаткування в податковій декларації з податку на прибуток за 2012 рік та, відповідно, складено акт перевірки від 16.04.2013 № 187/25-0/25480917. Перевіркою встановлено завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 122 200 484,00 грн та заниження податку на прибуток на 9 837 345,00 грн. За результатами перевірки відповідач прийняв відносно позивача податкові повідомлення-рішення, а саме: податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26.04.2013 № 0000202500 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 9 837 345,00 грн; податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26.04.2013 № 0000212500 про збільшення суми грошового зобов`язання з авансових внесків з податку на прибуток за основним платежем на 820 457,00 грн; податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 26.04.2013 № 0000222500 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на                             122 200 484,00 грн. Не погоджуючись із висновками відповідача щодо завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 122 200 484,00 грн та заниження податку на прибуток на 9 837 345,00 грн, позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 26.04.2013 № 0000202500, форми «Р» від 26.04.2013 № 0000212500, форми «Р» від 26.04.2013 № 0000222500 до суду.
29.04.2013 позивач у встановленому законом порядку направив відповідачу звітну нову консолідовану податкову декларацію з податку на прибуток за І квартал 2013 року, згідно з якою від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (код рядка 06.5) склало 292 570 596,00 грн, у тому числі:              169 044 984,00 грн - це 25% від суми збитків, яка утворилась станом на 01.01.2012; 123 525 612,00 грн - це залишок непогашених 25% від збитків, які утворились станом на 01.01.2012 та які були включені до складу витрат у 2012 році.
У поданій позивачем 02.08.2013 звітній консолідуючій податковій декларації з податку на прибуток за І півріччя 2013 року сума від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (код рядка 06.5) також склала 292 570 596,00 грн.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року (рішення набрало законної сили) у справі № 808/4619/13-а було скасовано податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 26.04.2013 № 0000202500, форми «Р» від 26.04.2013 № 0000212500, форми «Р» від 26.04.2013 № 0000222500. Суд у даній справі зазначив, що висновок відповідача стосовно порушення позивачем норм законодавства при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 3 квартали 2012 року є протиправним, тоді як відображення позивачем в рядку 06.5 декларації від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного року у розмірі 169 044 984,00 грн є вірним.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 138.1 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з   пунктом 138.5,   підпунктами 138.10.5,   138.10.6   пункту 138.10,   пунктами 138.11,   138.12   цієї статті,   пунктом 140.1   статті 140 і   статтею 141   цього Кодексу; крім витрат, визначених у   пунктах 138.3   цієї статті та у   статті 139   цього Кодексу.
10.2. Пункт 150.1 статті 150.
Якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
12. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
13. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.09.2013                   № 0000632500 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 18 лютого 2016 року (рішення набрало законної сили) у справі № 808/4619/13-а було скасовано податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 26.04.2013 № 0000202500, форми «Р» від 26.04.2013                 № 0000212500, форми «Р» від 26.04.2013 № 0000222500. Суд у даній справі зазначив, що висновок відповідача стосовно порушення позивачем норм законодавства при складанні податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 3 квартали 2012 року є протиправним, тоді як відображення позивачем в рядку 06.5 декларації від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного року у розмірі    169 044 984,00 грн є вірним. Крім того, постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 22 травня 2013 року (рішення набрало законної сили) у справі № 808/1164/13-а адміністративний позов ПАТ «ЗАЗ» було задоволено та визнано протиправною відмову відповідача прийняти уточнюючі податкові декларації позивача з податку на прибуток за І квартал 2011 року та за ІІ-ІV квартали 2011 року, подані позивачем 05.10.2012, а також визнано протиправною відмову відповідача прийняти уточнюючі податкові декларації позивача з податку на прибуток за І квартал 2011 року та за ІІ-ІV квартали 2011 року, подані позивачем 19.10.2012.
Колегія суддів зазначає, що з урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій обставин, суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку, що позивач при складанні податкових декларацій з податку на прибуток підприємства за три квартали 2012 року, за 2012 рік та за І півріччя 2013 року правомірно відобразив у рядку 06.5 декларацій від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року у сумі 292 570 596,00 грн (169 044 984,00 грн (25% від суми збитків, яка утворилась станом на 01.01.2012) + 123 525 612,00 грн (залишок непогашених 25% від збитків, які утворились станом на 01.01.2012 та які були включені до складу витрат у 2012 році), тоді як контролюючий орган дійшов необґрунтованого висновку щодо завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування за І квартал 2013 року.
14. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову   Запорізького окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року та ухвалу   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року слід залишити без задоволення.
16. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
17. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 1 березня 2017 року та ухвалу   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2017 року у справі № 808/7730/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду