П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 квітня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2336/19	
Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Турецької І.О.
суддів - Стас Л.В., Шеметенко Л.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області Автономній республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі за позовом Дочірнього підприємства «Херсонський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.
У листопаді 2019 року Дочірнє підприємство «Херсонський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - ДП «Херсонський облавтодор») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС Херсонській області, АРК та м. Севастополі) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 23.10.2019 р. №0193655104 про застосування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в загальній сумі 319  399,61 грн.

В обґрунтування заявлених вимог, підприємство пояснило, що реєстрація суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказаної в податковій накладній, залежить від суми, що є на електронному рахунку (ліміті) платника податків.
Попри намагання ДП «Херсонський облавтодор» вчасно зареєструвати податкові накладні, податковим органом йому в цьому було відмовлено, адже на електронному рахунку не вистачало коштів.
ДП «Херсонський облавтодор» відзначає, що нестача коштів на електронному рахунку з`явилася у зв`язку з його скрутним фінансовим становищем, оскільки воно як державне підприємство не має можливості без державного фінансування здійснювати свою господарську діяльність. На підтвердження наведених обставин, позивач надав виписки зі свого поточного рахунку в банку, а також рішення податкового органу за червень та серпень 2019 р. про розстрочення сплати грошового зобов`язання.
Резюмуючи викладене, платник податків наголошує, що неналежне виконання вимог законодавства щодо своєчасної реєстрації податкових накладних відбулося не з його вини, що виключає протиправність дій, та як наслідок притягнення до відповідальності.
Належною аргументацією такої позиції, позивач вважає рішення Європейського суду з прав людини у справі «Компанія Вестбергатаксі Актіеболаг» та Вуліч проти Швеції», в якому, передусім, визначено, що податкові правопорушення є різновидом кримінального обвинувачення для цілей застосування Конвенції. До того ж, Суд зазначив, що фінансові інтереси держави не можуть самі по собі виправдати примусове стягнення податкових штрафів, оскільки на відміну від самих податків, вони не є джерелом доходу держави, а призначені для справляння тиску на платників податків.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року, розглянутого за правилами спрощеного позовного провадження, з повідомленням (викликом) осіб позов задоволено.
Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із двох  підстав.
Перша підстава, це визначені законодавцем, в статті 120-1 Податкового Кодексу України, виключні випадки, які звільняють платника податків від штрафних санкцій у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою не підлягають наданню отримувачу (покупцю) та виписані по операціям позивача з поставки товарів (робіт, послуг) не платникам ПДВ.

Суд першої інстанції, дослідивши додані до матеріалів справи податкові накладні (а.с.83-108), встановив, що послуги ДП «Херсонський облавтодор» надавав отримувачу, який не є платником ПДВ, але ці послуги не звільнялися від оподаткування податком на доданку вартість.
Наведені обставини, на думку суду першої інстанції, звільняли платника податків від відповідальності за затримання реєстрації податкових накладних, відповідно до вимог статті 120-1 Податкового Кодексу України.

Друга підстава, яка, на думку суду першої інстанції, звільняє платника податків від штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних, це відсутність його вини у податковому правопорушенні, в силу об`єктивної неможливості виконати приписи ст. 201 Податкового Кодексу України.

Пояснюючи свою позицію, суд першої інстанції зазначив, що ДП «Херсонський облавтодор» є державним підприємством, діє на основі державної власності, засноване для забезпечення економічних інтересів держави, населення та оборони країни в удосконаленні і розвитку автомобільних доріг загального користування.
Суд відзначив, що докази, які присутні в матеріалах справи, свідчать про наявність загрози накопичення податкового боргу, а звільнення від штрафу за затримку реєстрації податкових накладних, призведе до збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету, враховуючи надання контролюючим органом можливості погасити грошові зобов`язання та податкового боргу у розстрочку.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального права, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволені позову.
Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, контролюючий орган зазначив, що порядок та строки реєстрації податкових накладних визначені нормами Податкового Кодексу України, які є імперативними та не дозволяють звільняти платника податків від відповідальності, за наявністю складу правопорушення, у розумінні ст. 109 даного Кодексу.
Не погоджується скаржник і з тим, що ДП «Херсонський облавтодор» є збитковим підприємством та залежить від державного фінансування, позаяк є юридичною особою приватного права та здійснює свою діяльність на комерційній основі.
Спростовуючи доводи суду першої інстанції, що відсутність достатньої кількості коштів на електронному рахунку платника податків для реєстрації податкових накладних, пов`язана з об`єктивними причинами, що не залежали від позивача, скаржник зазначив, що забезпечення необхідного ліміту для проведення реєстрації є його обов`язком. Скаржник наполягає, що у разі виникнення наведеної ситуації, позивач зобов`язаний був перерахувати зі свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ суму коштів достатню для реєстрації.

Аргументуючи наведені висновки, скаржник покликається на рішення Верховного Суду, в яких, на його думку, за аналогічними обставинами спору, зроблений висновок про недотримання платником податків податкової дисципліни в частині своєчасності реєстрації податкових накладних в єдиному Реєстрі та про вчинення податкового правопорушення.

З метою попередження виникнення та запобігання поширення гострої респіраторної хвороби, спричиненої коронавірусом, зважаючи на період карантину, сторони погодилися на розгляд справи в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.

Обставини справи.
ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі на підставі пп. 20.1.4 п.20.1 ст. 20 та пп. 75.1.1 п.75.1 ст. 75, ст. 76 Податкового Кодексу України провело камеральну перевірку дотримання ДП «Херсонський облавтодор» термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за серпень 2019 року.
02.10.2019 року, за результатами проведення перевірки складений акт № 2122/21-22-51-04-01/31918234, яким встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за серпень 2019 року. Виявлені порушення стали підставою для прийняття  податковим органом   податкового повідомлення-рішення №0193655104 від 23.10.2019 року про застосування до платника податків штрафу в сумі 319  399,61 грн.

Як випливає зі змісту податкового повідомлення рішення, штраф накладений:

- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 167 975,16 грн.;
- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 151 424,45.
Перелік податкових накладних наведений в розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (а.с.49-50), який є додатком до податкового повідомлення - рішення №0193655104 від 23.10.2019 року.
Усього з порушенням термінів реєстрації зареєстровано в ЄРПН 26 податкових накладних.
Оскільки сторонами у справі дані обставини визнаються, колегія суддів не вважає доцільним наводити їх перелік, кількість днів затримки, суми ПДВ та розміру штрафу.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами, а також перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що є підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.
Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України та Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 року № 569.
Приписами статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Статтею 200-1 Податкового кодексу України   встановлено, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку, у тому числі, суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 року № 569 затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість.
Пунктом 9 зазначеного Порядку встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі на суму податку (У Накл), обчислену за такою формулою: У Накл= У НаклОтр + У Митн + У ПопРах + У Овердрафт - У НаклВид - У Відшкод - У Перевищ.
Згідно з п. 13 вказаного вище Порядку ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Пунктом 1 пункту 22 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість встановлено, що у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань, платник податку у строки, встановлені Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з власного поточного рахунка.
Пунктом 5 Порядку казначейського обслуговування небюджетних рахунків клієнтів, затвердженого  наказом Міністерства Фінансів України від 21.07.2014 № 770  встановлено, що органи Казначейства зобов`язані зараховувати на небюджетні рахунки клієнтів кошти, що надійшли за електронними розрахунковими документами протягом операційного дня, у день їх отримання.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань, платник податку перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з власного поточного рахунка, при цьому зазначені кошти мають бути зараховані на рахунок платника протягом операційного дня, у день їх отримання.

ДП «Херсонський облавтодор» не заперечуються обставини недостатності грошових коштів на його електронному рахунку, а також відсутності дій щодо його поповнення, у зв`язку з постійним дефіцитом коштів.
Позивач вказує на необхідність врахування у спірних відносинах специфіки діяльності підприємства, відсутності збитків, які б були спричинені у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, відсутності належного фінансування з боку держави, яке б  дозволило мати на електронному рахунку позитивний баланс.

Водночас аналіз податкового законодавства, що регулює спірні правовідносини, дає підстави вважати таку позицію позивача необґрунтованою, а позицію скаржника переконливою, з огляду на наступне.

Пункт 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме: окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду у справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.
Відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено статтею 120-1 Податкового кодексу України.
Чинне законодавство не містить норми про звільнення платників податків від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків у Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наявністю фінансових труднощів та неможливості поповнити  електронний рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ.
Колегія суддів поділяє позицію скаржника, що наявність чи відсутність шкоди, умислу, причинного зв`язку, не є складовими для накладення штрафу за порушення фінансової дисципліни та порядку реєстрації податкових накладних.
Зважаючи на викладене, є помилковим висновок суду першої інстанції, що відповідно до положень статті 109 Податкового Кодексу України в діях ДП «Херсонський облавтодор» відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого статтею 120-1 цього Кодексу.
Аргументи суду апеляційної інстанції, наведені вище, основуються на правових висновках Верховного Суду, що висловлені у рішеннях: від 23.05.2019 р. (справа №820/6221/17), від 05 лютого 2019 року (справа №810/239/18), від 18 лютого 2020 року (справа №620/1221/19).

Зокрема, у постанові від 23.05.2019 р. (справа №820/6221/17) Верховний Суд, розглядаючи подібні правовідносини, відзначив, що для притягнення платника податків до відповідальності, передбаченої пунктом 120-1 статті 120 Податкового Кодексу України, необхідно  встановити, відповідно 109 Податкового Кодексу України, чи було вчинено відповідне правопорушення.
На думку суду касаційної інстанції, порушення платником терміну реєстрації податкових накладних, встановленого у абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, є підставою для притягнення його до відповідальності, оскільки в його діях є склад правопорушення, яке виразилося у недотримання податкової дисципліни в частині своєчасності реєстрації податкових накладних в єдиному Реєстрі.

Досліджуючи доводи суду про те, що однією із підстав для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, що виписані на адресу отримувача послуг, що не є платником ПДВ, за статтею 120-1 Податкового Кодексу України є її неоднозначне тлумачення, а також невідповідність критерію «якості закону», суд зазначає таке.
Верховний Суд, розглядаючи подібні правовідносини, в постанові від 20.03.2018 року (справа №826/1413/13-а) та від 04.09.2018 року (справа № 816/1488/17) висловив позицію, що   положеннями пункту 120-1.1 статті 120 Податкового Кодексу України передбачено, що штраф за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних не застосовується лише по податкової накладній, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
У наведених справах Верховний Суд, досліджуючи питання права, провів тлумачення відповідних правових норм та встановив критерії за яких відбувається  звільнення платника податків від відповідальності  за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. У Висновку Консультативної ради європейських судів констатовано, що визнаючи повноваження судді тлумачити закон, слід пам`ятати також і про обов`язок судді сприяти юридичної визначеності. Адже юридична визначеність гарантує передбачуваність змісту та застосування юридичних норм, сприяючи тим самим забезпеченню високоякісної судової системи.
Таким чином, правова позиція щодо спірного питання є усталеною у судовій практиці касаційного суду і повинна застосовуватися судами нижчих інстанцій.
Є важливим зазначити, що  у практиці ЄСПЛ напрацьовано три головні критерії, які слід оцінювати на предмет відповідності втручання в право особи на мирне володіння своїм майном принципу правомірного втручання, сумісного з гарантіями ст. 1 Першого протоколу, а саме: (а) чи є втручання законним; (б) чи переслідує воно «суспільний інтерес», (в) чи є такий захід (втручання в право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям. ЄСПЛ констатує порушення державою ст. 1 Першого протоколу, якщо хоча б одного критерію не буде додержано.
Так, втручання держави в право особи на мирне володіння своїм майном повинно здійснюватися на підставі закону, під яким розуміється нормативно-правовий акт, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним у питаннях застосування та наслідків дії його норм. Тлумачення та застосування національного законодавства - прерогатива національних органів, але спосіб, у який це тлумачення і застосування відбувається, повинен призводити до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики ЄСПЛ.

На думку суду апеляційної інстанції, контролюючим органом були дотримані критерії втручання в право платника податків на мирне володіння своїм майном
З огляду на те, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального права, а саме неправильно розтлумачені при вирішенні спірних правовідносин, є підстави для скасування  судового рішення та ухвалення нового про відмову в задоволенні позову.
Дана справа була віднесена судом першої інстанції до справ незначної складності та розглянута в порядку спрощеного провадження.

Стаття 328 КАС України встановлює право учасників справи, а також осіб, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки на касаційне оскарження рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас частина 5 вказаної статті встановлює, що не підлягають касаційному оскарженню, у тому числі судові рішення у справах незначної складності, крім випадків, якщо:
а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовної практики;
б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи;
в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу;
г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.
Отже, враховуючи, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення у справі незначної складності та, яка була розглянута за правилами спрощеного провадження, відсутні підстави для його касаційного оскарження.

Керуючись статтями 308, 311, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області Автономній республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року - скасувати.
Ухвалити у справі за позовом Дочірнього підприємства «Херсонський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, підстави для її оскарження до Верховного Суду відсутні, крім випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Доповідач - суддя                                                            І. О. Турецька

                      суддя                                                            Л. В. Стас

                      суддя                                                            Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 02.04.2020 року.