ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2020 року 
Київ
справа №813/1872/13-а
адміністративне провадження №К/9901/27362/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2013 року (суддя Шинкар Т.І.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 вересня 2015 року (судді: Ніколін В.В. (головуючий), Гінда О.М., Качмар В.Я.) 
у справі № 813/1872/13-а
за позовом Колективного виробничого підприємства «ЕНЕРГОМОНТАЖ»
до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2013 року Колективне виробниче підприємство «ЕНЕРГОМОНТАЖ» (далі - КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Львівської області ДПС (правонаступником якої є Личаківська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області; далі - ДПІ, контролюючий орган), в якому просила скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 листопада         2012 року № 0003942320.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ» із ТОВ «САНА ПРИМ» мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 31 травня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від   01 вересня 2015 року, позов задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ від 20 листопада 2012 року № 0003942320.
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з ТОВ «САНА ПРИМ», а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову                                   КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ». Зокрема, скаржник зазначив, що позивач не надав належним чином оформлених первинних документів, які б підтвердили фактичне здійснення фінансово-господарських операцій із ТОВ «САНА ПРИМ», а саме: документи, що підтверджують факт перевезення, сертифікати якості та відповідності. Крім того, відповідач посилається на те, що станом на дату поставки контрагент позивача мав стан платника 9 - «Направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням», що свідчить про неможливість здійснення останнім господарської діяльності.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16 січня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги ДПІ просить відмовити.
22 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в період із 11 до 17 жовтня 2012 року ДПІ провела документальну позапланову виїзну перевірку КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ» з питань взаємовідносин із ТОВ «САНА ПРИМ» за період липень 2012 року, за результатами якої склала акт від 24 жовтня 2012 року №307/22-40/01018671.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме пункту 186.1 статті 186, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок  на додану вартість на суму            76 719,00 грн.
20 листопада 2012 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0003942320, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 115   078,50 грн, зокрема за основним платежем - 76 719,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 38 359,50 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Із матеріалів справи вбачається, що 02 липня 2012 року між позивачем (покупець) та ТОВ «САНА ПРИМ» (постачальник) укладено договір № 0207/12 на поставку товару. За умовами вказаного договору найменування, кількість, ціна товару узгоджуються і вказуються сторонами у відповідних накладних, що є невід`ємною частиною договору; поставка товару здійснюється транспортом постачальника на склад покупця за адресою: м. Львів, вул. Зелена, 269а (який знаходиться у власності позивача, що підтверджується Свідоцтвом про право власності № С-01767 на приміщення складу від 28 грудня 2006 року).
Здійснивши системний аналіз наявних у матеріалах справи доказів, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про підтвердження реального виконання договору поставки, оскільки позивачем надано усі необхідні первинні документи, а саме: податкові накладні, видаткові накладні, банківські виписки по особовому рахунку на підтвердження оплати товару.
Поставлений товар КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ» оприбуткувало на складі, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281, та надалі реалізувало ТОВ «ЗАХІДЕНЕРГОМОНТАЖ» за цінами, які перевищували ціни придбання, внаслідок чого отримано прибуток від господарської діяльності. На підтвердження реалізації товару ТОВ «ЗАХІДЕНЕРГОМОНТАЖ» позивач надав договір поставки від 10 липня 2012 року № 10/07, видаткові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, а також докази використання товарів ТОВ «ЗАХІДЕНЕРГОМОНТАЖ» у власній господарській діяльності: довідки про вартість виконаних будівельних робіт, акти приймання виконанних робіт форми КВ-2в.
Колегія суддів вважає необґрунтованими посилання скаржника на наявність акта про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «САНА ПРИМ» від 01 жовтня          2012 року № 4029/22-10/33927607 як критерій оцінки реальності господарських операцій позивача з вказаним контрагентом, оскільки під час складання таких актів будь-які первинні документи платника податків не використовувалися та не аналізувалися, а отже оформлення вказаних актів з відображенням у них окремих відомостей, зокрема щодо нереальності операцій, не відповідають критерію юридичної значимості, відтак не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що за висновками довідки ДПІ у Яворівському районі Львівської області ДПС від 09 квітня 2013 року № 535/22-00/31267582, складеної за результатами позапланової виїзної перевірки                    ТОВ «ЗАХІДЕНЕРГОМОНТАЖ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при господарських взаємовідносинах з КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ», в межах якої також досліджувалися господарські операції КВП «ЕНЕРГОМОНТАЖ» та ТОВ «САНА ПРИМ» за договором поставки від 02 липня 2012 року №0207/12, порушень не встановлено.
Щодо доводів ДПІ про відсутність окремих документів (сертифікати якості та відповідності), то суди обґрунтовано не взяли їх до уваги, оскільки вказане не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. При цьому необхідно зазначити, що такі документи, як сертифікати якості (відповідності) не є документами бухгалтерського обліку чи податкового обліку, які засвідчують факт вчинення господарської операції.
Таким чином, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами факту відсутності реального характеру господарських операцій позивача з ТОВ «САНА ПРИМ» та правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Касаційна скарга ДПІ не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Личаківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 вересня 2015 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова