ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2020 року	Львів	Справа № 460/2967/19 пров. № А/857/2341/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                               Хобор Р.Б.,
суддів                                                                                   Сеника Р.П., Шевчук С.М.
з участю секретаря судового засідання                                    Смолинця А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 січня 2020 року, ухвалене суддею Комшелюк Т.О. у м. Рівне о 16 год. 46 хв. у справі № 460/2967/19 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування рішень,
                                                           В С Т А Н О В И В:
Позивачка звернулася до суду з позовом у якому просить суд: 
- визнати незаконним нарахування Головним управлінням ДПС у Рівненській області недоїмки з єдиного внеску;
- скасувати вимогу Головного управління ДПС у Рівненській області про сплату боргу з єдиного внеску (недоїмки) від 01.07.2019 року № Ф-42;
- скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019 року № 002191304. 
У обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає те, що посадові особи контролюючого органу провели документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 08.08.2016 року по 31.12.2017 року.
За результатами перевірки контролюючий орган 06.11.2018 року склав акт перевірки № 2250/17-00-13-04/ НОМЕР_1 та 30.11.2018 року прийняв податкові повідомлення-рішення № 0010971304, № 0010951304, № 0010961304, № 0010991304, № 0010981304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-120 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0006161304. Вказані рішення відповідача, на підставі рішення ДФС України від 08.02.2019 року № 6596/6/99-99-11-05-01-25, скасовані у зв`язку з невірним визначенням контролюючим органом оподатковуваного доходу та необґрунтованістю висновків перевірки в частині взаємовідносин із ФОП ОСОБА_2 та ТзОВ «Метеора Ліс». 
У зв`язку з проведенням службового розслідування щодо посадових осіб відповідача, які проводили перевірку, на підставі наказу ДФС України № 363 від 13.05.2019 року та наказу Головного управління ДФС у Рівненській області № 1354 від 14.05.2019 року, відповідач повторно провів перевірку ФОП ОСОБА_1 .
За наслідками повторної перевірки відповідач склав акт № 1070/17-00-13-04/ НОМЕР_1 від 22.05.2019 року, який, на думку позивачки, містить ті ж висновки, які ДФС України вже визнавала протиправними, зокрема, актом встановлено заниження платником податків оподатковуваного доходу за 2017 рік в сумі 936282,53 грн, внаслідок чого платнику податків повторно донараховано податок на доходи фізичних осіб, податок на додану вартість військовий збір, єдиний соціальний внесок та застосовано штрафні санкції за несвоєчасну сплату єдиного внеску. 
Позивачка вважає рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу з єдиного внеску протиправними та такими, що підлягають скасуванню з тих підстав, що жодних витрат, які не пов`язані з господарською діяльністю в розумінні підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України за перевірений період у позивачки не виникло. Всі здійснені позивачкою витрати відображені та здійснені в рамках задекларованих видів діяльності та пов`язані з отриманням доходу. Позивачка вважає, що відповідач неправомірно відхилив витрати, задекларовані позивачкою та протиправно збільшив дохід позивачки. 
Крім того, позивачка зазначає про наявність конфлікту інтересів, оскільки при повторній перевірці до складу перевіряючих включено особу, яка проводила попередню перевірку. Тобто, одна і та ж посадова особа здійснювала першу та повторну перевірку своїх же висновків, які в першому випадку визнані протиправними. Тому, на думку позивачки, така особа мала зацікавленість у результатах повторної перевірки, адже проти неї проводиться службове розслідування. Ця обставина, на думку позивачки, є безумовною підставою для скасування оскаржених рішень. 
Позивачка вважає, що відповідач протиправно зменшив витрати позивачки від здійснення господарської діяльності та завищив оподаткований дохід, а тому, на думку позивачки оскаржені рішення відповідача необхідно скасувати.
Позиція відповідача у справі зводиться до того, що в ході перевірки правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, відповідач встановив завищення ФОП ОСОБА_1 валових витрат за 2017 рік на загальну суму 936282,53 грн. Внаслідок завищення таких витрат відбулося заниження доходу, в зв`язку із чим відповідач донарахував позивачці податок з доходу фізичних осіб, податок на додану вартість, виніс вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій. Також відповідач зазначив, що оскаржені позивачкою вимога про сплату недоїмки з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій є похідними від правомірності донарахування податку з доходу фізичних осіб. Оскільки позивачка не оскаржила рішення про донарахування податку з доходу фізичних осіб, то оцінка вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску є передчасною.
Щодо конфлікту інтересів, то відповідач стверджує, що такі твердження позивачки носять формальний характер без зазначення конкретних дій та без зазначення обов`язкових ознак юридичного складу адміністративного правопорушення.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 08 січня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із цим рішенням суду його оскаржила позивачка, яка просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити. 
У обґрунтування вимог апеляційної скарги позивачка зазначає те, що суд першої інстанції при вирішенні справи та прийнятті оскарженого рішення порушив норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясував обставини справи та виходить з мотивів, які аналогічні тим, що зазначені у позовній заяві.
Позивачка додатково зазначила про те, що відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України до складу витрат включаються документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця. Тобто, на думку позивачки Податковий кодекс України не ставить вимогу, щоб придбані матеріальні цінності були використані в господарській діяльності підприємства у тому звітному періоді, в якому були придбані.
Крім того, позивачка вважає, що обов`язок ведення залишку товарних запасів не розповсюджується на фізичних осіб-підприємців.
Позивачка в апеляційній скарзі ще раз звернула увагу на те, що участь посадових осіб, які здійснювали попередню перевірку і щодо яких ведеться службове розслідування, при проведенні повторної перевірку є недопустимим, оскільки такі особи мають зацікавленість у результатах повторної перевірки, адже проти них проводиться службове розслідування. Ці твердження позивачки стосуються начальника відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб та самозайнятих осіб у правління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Рівненській області ОСОБА_3 .
Водночас, апеляційний суд зазначає, що клопотання сторін про відкладення розгляду справи, у зв`язку із запровадженням Кабінетом Міністрів України на території України карантину з метою запобігання поширення коронавірусної інфекції, на думку апеляційного суду, необхідно залишити без задоволення, оскільки відповідно до частини 2 статті 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи, в той час як матеріли адміністративної справи чітко відображають правові позиції учасників справи, їхні доводи і обґрунтування містяться у позовній заяві та відзиві на позовну заяву, а також у апеляційній скарзі, а тому є достатніми для вирішення справи по суті апеляційних вимог та прийняття законного і обґрунтованого судового рішення. 
Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Апеляційний суд встановив те, що ОСОБА_1 у періоді, який перевірявся, мала статус фізичної особи-підприємця та перебувала на загальній системі оподаткування. Основний вид діяльності ОСОБА_1 «Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням». 
Посадові особи контролюючого органу провели документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 08.08.2016 року по 31.12.2017 року.
За результатами перевірки контролюючий орган 06.11.2018 року склав акт перевірки № 2250/17-00-13-04/ НОМЕР_1 та 30.11.2018 року прийняв податкові повідомлення-рішення № 0010971304, № 0010951304, № 0010961304, № 0010991304, № 0010981304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-120 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0006161304.
Вказані рішення ГУ ДФС у Рівненській області оскаржені позивачкою до ДФС України.
Рішенням ДФС України від 08.02.2019 року № 6596/6/99-99-11-05-01-25, вищевказані рішення податкового органу скасовані у зв`язку з невірним визначенням контролюючим органом оподатковуваного доходу, а також необґрунтованістю висновків перевірки щодо взаємовідносин із ФОП ОСОБА_2 та ТзОВ «Метеора Ліс».
На підставі наказу ДФС України № 363 від 13.05.2019 року та наказу Головного управління ДФС у Рівненській області № 1354 від 14.05.2019 року, відповідач повторно провів перевірку ФОП ОСОБА_1 .
За наслідками повторної перевірки відповідач склав акт № 1070/17-00-13-04/ НОМЕР_1 від 22.05.2019 року.
У акті перевірки податковий орган зафіксував порушення позивачкою: 
- пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового Кодексу України внаслідок відображення перекручення даних в податкових деклараціях, що призвело до заниження оподатковуваного доходу за 2017 рік на суму 936282,53 грн;
- пункту 2 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 97247,91 грн. за 2017 рік;
- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.3, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту  200.2 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого податковий орган донарахував податок на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету в сумі 146181 грн. та зменшив суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на суму 100725 грн.;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з тим, що позивачка не зареєструвала в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, по товарах, які не були використані підприємцем в господарській діяльності в 2017 році на загальну суму ПДВ 38546 грн.;
- підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4. 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, внаслідок чого податковий орган донарахував військовий збір в сумі 14044,24 грн. за 2017 рік;
- пункту 63.3. статті 63 Податкового кодексу України, у зв`язку з несвоєчасним повідомлення податкового органу про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, за формою 20-ОПП, не внесення змін до облікових даних при виведені з експлуатації об`єкту оподаткування;
- пункту 6 статті 128 Господарського кодексу України, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, у зв`язку із неналежним веденням обліку доходів та витрат за період з 08.08.2016 року по 31.12.2017 року.
На підставі висновків акта перевірки, відповідач 01.07.2019 року прийняв: 
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» № 0007361304 про застосування штрафних санкцій в розмірі 170 грн. за порушення пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПН» № 0007381304 про застосування штрафних санкцій в розмірі 123453 грн. за не складення та реєстрації податкових накладних;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0007401304, на підставі якого податковий орган збільшив податкові зобов`язання за платежем - податок з доходів фізичних осіб на суму 168530,86 грн. та застосував штрафні санкції в розмірі 42132,72 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0007391304, на підставі якого податковий орган збільшив податкові зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на суму 146181 грн. та застосував штрафні санкції в розмірі 36545,25 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0007371304, на підставі якого податковий орган збільшив податкові зобов`язання за платежем військовий збір на суму 14044,24 грн. та застосував штрафні санкції в розмірі 3511,06 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми «В4» № 0007351304, на підставі якого податковий орган зменшив розмір від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2017 року на 100725 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій № 002191304 в сумі 19449,58 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-42 зі сплати єдиного соціального внеску на суму 97247,91 грн.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що за наслідками проведеної позапланової виїзної перевірки позивачки, внаслідок виявлених порушень, контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення, зокрема і податкове повідомлення-рішення № 0007401304 від 01.07.2019 року, на підставі якого відповідач збільшив податкові зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб. При цьому, оскаржені у цій справі вимога про сплату недоїмки з єдиного соціального внеску та рішення про застосування штрафних санкцій є похідними та напряму залежать від правомірності податкового повідомлення-рішення № 000740130 про донарахування податку з доходів фізичних осіб. У зв`язку з цим, суд першої інстанції зробив висновок про те, що звертаючись до суду, позивачка обрала передчасний та невірний спосіб захисту порушеного права, оскільки рішення, які є предметом спору у цій справі необхідно оскаржувати разом із податковим повідомлення-рішенням про донарахування податку з доходів фізичних осіб. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність конфлікту інтересів у цій справі. 
Апеляційний суд не погоджується із вказаним висновком з огляду на наступні обставини.
Частиною 2 статті 2  Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Позивачка стверджує, що збоку відповідача наявний конфлікт інтересів, який полягає в тому, що при проведенні повторної перевірки позивачки, на підставі наказу ДФС України від 13.05.2019 року № 363, у зв`язку з проведенням службового розслідування стосовно осіб, які здійснювали попередню перевірку, брала участь та сама особа, що і при проведенні попередньої перевірки, а саме, начальник відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних Остапенко А.О.
З цього приводу апеляційний суд зазначає таке.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про запобігання корупції» від 14 жовтня 2014 року № 1700-VII (далі - Закон № 1700-VII) законодавець розрізняє потенційний та реальний конфлікт інтересів.
Потенційний конфлікт інтересів - наявність у особи приватного інтересу у сфері, в якій вона виконує свої службові чи представницькі повноваження, що може вплинути на об`єктивність чи неупередженість прийняття нею рішень, або на вчинення чи не вчинення дій під час виконання зазначених повноважень.
Реальний конфлікт інтересів - суперечність між приватним інтересом особи та її службовими чи представницькими повноваженнями, що впливає на об`єктивність або неупередженість прийняття рішень, або на вчинення чи не вчинення дій під час виконання зазначених повноважень.
Отже, конфлікт інтересів - це суперечність між приватним (особистим) інтересом особи та її службовими повноваженнями. Саме наявність чи відсутність у особи приватного інтересу до вирішення певного питання є показником, що свідчить про конфлікт інтересів у особи.
Наявність конфлікту інтересів може негативно вплинути на об`єктивність або неупередженість прийняття рішень, а також на вчинення чи не вчинення дій під час виконання наданих особі службових повноважень.
Під приватними інтересами, відповідно до статті 1 Закону № 1700-VII необхідно розуміти будь-які майнові чи немайнові інтереси особи, у тому числі зумовлені особистими, сімейними, дружніми чи іншими позаслужбовими стосунками з фізичними чи юридичними особами, у тому числі ті, що виникають у зв`язку з членством або діяльністю в громадських, релігійних чи інших організаціях.
Суб`єктами відповідальності з питань запобігання конфлікту інтересів відповідно до вимог Закону № 1700-VII  є, зокрема посадові та службові особи державного органу, що забезпечує формування та реалізацію державної податкової політики. 
Апеляційний суд зазначає, що відповідно до частини 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Належними відповідно до частини 1 статті 73 КАС України є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Апеляційний суд встановив те, що позивачка стверджуючи про наявність конфлікту інтересів збоку відповідача надала наказ ГУ ДФС у Рівненській області «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 14.05.2019 року № 1354, яким включено ОСОБА_3 до складу перевіряючих, акт перевірки № 1070/17-00-13-04/ НОМЕР_1 від 22.05.2019 року, який підписаний Остапенком А . О. Водночас доказів, які вказують на те, що Остапенко А.О. брав участь у проведенні попередньої перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , підписував відповідь на заперечення позивачки на акт перевірки, чи щодо нього проводиться службове розслідування через його участь у попередній перевірці, позивачка не надала.
Таким чином, на думку апеляційного суду, обставина про наявність конфлікту інтересів збоку відповідача, не підтвердилась за наслідками апеляційного розгляду.
При цьому, апеляційний суд не погоджується з позицією суду першої інстанції в тому, що вимога про сплату боргу з єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску не можуть бути оскаржені окремо від податкового повідомлення-рішення про визначення податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб, що пояснюється наступним.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць
Оскільки, ОСОБА_1 у період, що перевірявся, була фізичною особою-підприємцем та перебувала на загальній системі оподаткування, то розмір єдиного внеску, що підлягав сплаті до бюджету прямо залежав від розміру доходу підприємця, який визначався, як різниця суми доходу і витрат.
Отже, рішення податкового органу про нарахування єдиного внеску може бути оскаржено окремо від рішення податкового органу про визначення податкового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб.
Оцінюючи суть спору щодо формування позивачкою валових витрат, апеляційний суд виходить з таких міркувань.
Положеннями пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включається до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Крім того, згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.3 статті 177 ПК України 177.4.5 не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Отже, для віднесення витрат до складу валових, необхідна наявність наступних умов:
- витрати повинні бути документально підтверджені;
- витрати повинні бути пов`язані із господарською діяльністю підприємця;
- витрати повинні бути безпосередньо пов`язані із отриманням доходів;
- витрати повинні бути фактично понесені підприємцем (оплачені постачальникам).
Водночас, відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці на загальній системі оподаткування зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат, у якій щоденно на підставі первинних документів здійснюються записи про операції, що відбулися у звітному (податковому) періоді.
Порядок ведення Книги фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування встановлений наказом Міндоходів від 16.09.2013 року № 481 (далі - Порядок № 481). 
Згідно з пунктом 5 Порядку № 481 записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 481 самозайняті особи заносять до Книги наступні відомості, зокрема, у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.
Відповідно до пункту 8 Порядку № 481 у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені у графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо. 
Згідно з пунктами 6, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(с)БО16 «Витрати»), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, для визначення загального оподатковуваного доходу застосовується касовий метод, тобто при формуванні загального оподатковуваного доходу враховується дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів, а при визначенні витрат враховуються тільки ті витрати, які пов`язані з отриманням доходу та підтвердженні відповідними документами про їх оплату.
Апеляційний суд встановив те, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 задекларувала за 2017 рік валові витрати в сумі 2418956,23 грн. та валовий дохід в сумі 2448440,45 грн.
Валові витрати сформовані позивачкою в результаті здійснення діяльності з переробки деревини.
Під час позапланової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відповідач вручив позивачці лист № 4764/ФОП/17-00-13-04-02 від 15.05.2019 року про надання документів та пояснень за період з 08.08.2016 року по 31.12.2017 року і лист № 4811/ФОП/17-00-13-04-04 від 16.05.2019 року про надання інформації та документального підтвердження за період з 08.08.2016 року по 31.12.2017 року.
На вказані листи ОСОБА_1 надала пояснення від 15.05.2019 року, інформаційну довідку щодо залишків товару на 31.12.2017 року, заяву від 17.05.2019 року, пояснення від 17.05.2019 року.
Відповідно до цих документів, у позивачки відсутні основні фонди та засоби, автотранспорт, наймані працівники, транспортування товару здійснювалося покупцями, позивачка самостійно не здійснювала діяльність з переробки деревини.
За результатами перевірки відповідач встановив завищення позивачкою валових витрат за 2017 рік на суму 936282,53 грн.
Це пов`язано, зокрема з тим, що позивачка віднесла до валових витрат частину вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (лісоматеріали в асортименті), які не реалізовані у 2017 році, фактично не відвантажені покупцям, а частково наявні у залишках нереалізованих товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 року, а також не реалізовані та відсутні у залишках станом на 31.12.2017 року.
Відповідно до відомостей у наданих позивакою документах, які відображені в акті перевірки, протягом 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 придбала 3003,18471 куб.м. дров`яної деревини для технологічних потреб. За період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 реалізувала товару всього 2167,6963 куб.м. Частина товару в кількості 465,11 куб.м була в залишках нереалізованих товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 року, а в кількості 370,37841 куб.м. відсутня. Собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей (дров`яна деревина для технологічних потреб) становить 552296,49 грн., яку відповідач відніс до валових витрат.
Протягом 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 придбала 535,572082 куб.м. пиловник, сосна сорт 3. За період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 реалізувала товару всього 10,51 куб.м. Частина товару в кількості 103,22 куб.м була в залишках нереалізованих товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 року, а в кількості 421,842082 куб.м. відсутня. Собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей становить 5283,90 грн., яку відповідач відніс до валових витрат.
Протягом 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 придбала 560,19903  куб.м. пиловник, сосна сорт 2. За період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 реалізувала товару 14,1958 куб.м. Частина товару в кількості 120,32 куб.м була в залишках нереалізованих товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 року, а в кількості 425,68323 куб.м. відсутня. Собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей становить 6265,61 грн., яку відповідач відніс до валових витрат.
Протягом 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 придбала 1364,334503 куб.м. пиломатеріалів обрізних. За період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 реалізувала товару 705,1424  куб.м. Частина товару в кількості 87,4 куб.м була в залишках нереалізованих товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 року, а в кількості 571,792103 куб.м. відсутня. Собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей становить 499474,81 грн., яку відповідач відніс до валових витрат.
Протягом 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 всього придбала 128,7  куб.м. пиломатеріалів не обрізних. За період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_5 реалізувала товару всього 108,045 куб.м. Частина товару в кількості 20,655 куб.м. відсутня в залишках нереалізованих товарно-матеріальних цінностей станом на 31.12.2017 року. Собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей становить 180075,00 грн., яку відповідач відніс до валових витрат.
Таким чином, собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей становить 1243395,81 грн. Відповідач не заперечує правомірність віднесення позивачкою цієї суми до валових витрат. 
Аналізуючи встановлені перевіркою обставини з цього приводу, апеляційний суд зазначає, що Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат не передбачено ведення залишку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування.
Поняття «запаси» визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку «Запаси», яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 (зі змінами).
При цьому, пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХIV  (далі -  Закон 996-ХIV) передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством.
Отже, дія Закону 996-ХIV не поширюється на таку категорію суб`єктів господарювання як фізичні особи - підприємці.
З цих підстав, апеляційний суд вважає, що надані позивачкою довідки про залишок товарних запасів станом на 31.12.2017 року не є первинними документами бухгалтерського обліку для фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, а тому, відповідно до статті 76 КАС України, є не належними та недопустимим доказами у справі.
Водночас, апеляційний суд зазначає, що відповідно до підпункту 20.1.6. та 20.1.9. пункту 20.1. ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право: запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Як зазначено у підпункті 94.2.8. пункту 94.2. статті 94 ПК України відмова платника податків від проведення відповідно до вимог цього Кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки) є підставною для застосування адміністративного арешту майна платника податків.
Отже, з метою перевірки залишку товарних запасів у платника податку, контролюючий орган вправі вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Згідно з частиною 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Апеляційний суд встановив те, що контролюючий орган не вжив заходів щодо проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки у позивача під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки.  
Під час розгляду справи по суті відповідач не надав належні та допустимі докази на підставі яких зробив висновок про наявність/відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей станом на кінець звітного періоду 2017 року.
Тому, враховуючи наведене, апеляційний суд вважає, що відповідач неправомірно зменшив валові витрати позивачки на придбанням деревини у 2017 році.
Відповідач не заперечує правомірність віднесення до валових витрат позивачки витрати на придбання у ТзОВ «Метеора ліс» послуг з розпилення лісопродукції та послуг по сушці пиломатеріалів на суму 239277,89 грн. без податку на додану вартість.
Водночас, відповідач заперечує правомірність віднесення до валових витрат позивачки вартість послуг щодо розпилювання лісопродукції, які придбані у фізичної особи-підприємця ОСОБА_6 на підставі договору № 01/09/2016 від 01.09.2016 року.
Оцінюючи ці правовідносини, апеляційний суд зазначає, що відповідно до умов договору № 01/09/2016 від 01.09.2016 року (далі - договір) продавець (ФОП ОСОБА_6 ) зобов`язується прийняти у власність покупця (ФОП ОСОБА_1 ) товар, а покупець передати товар для розпилювання та оплатити послуги на умовах договору.
Згідно з пунктом 3.6 договору комплект товаросупровідних документів: рахунок-фактура, видаткова накладна, акт приймання-передачі виконаних робіт.
Відповідно до пункту 3.7 договору у разі відсутності у постачальника документів, вказаних у пункті 3.6 товар відвантаженню не підлягає.
Пунктом 3 «Порядок поставки лісопродукції» договору передбачено, що поставка товару для розпилювання здійснюється силами покупця - ФОП ОСОБА_1 .
Продавець, відповідно до пункту 4.3 договору повідомляє зручним способом покупцеві про факт початку поставки послуг, після відвантаження на транспортний засіб.
Товар, згідно з пунктом 4.3 договору, поставляється на склад продавця для подальшого розпилювання. В супроводжуючих документах на товар продавець обов`язково вказує розмірні характеристики та кількість товару.
Відповідно до пункту 5.4. договору продавець повинен забезпечити покупця наступними
супровідними документами: товарно-транспортною накладною, податковою накладною (за вимогою покупця), специфікацією.
На підтвердження здійснення цієї господарської операції позивачка надала квитанції до прибуткового касового ордеру за лютий 2017 року та акт надання послуг по розпилюванню лісопродукції (82 куб. м.) № 1/02 від 10.02.2017 року.
Натомість позивачка не надала інших документів, які, згідно з вказаним вище договором, опосередковують господарську операцію, а саме: рахунок-фактуру, видаткову накладну, акт приймання-передачі виконаних робіт, товарно-транспортну накладну, специфікацію.
Зважаючи на ці обставини, апеляційний суд погоджується з відповідачем та вважає, що витрати позивачки на придбання послуг з розпилювання лісопродукції у фізичної особи-підприємця ОСОБА_6 на підставі договору № 01/09/2016 від 01.09.2016 року на суму 73800 грн. є непідтвердженими належними документами, а тому такі не можна віднести до валових витрат. 
Крім того, у 2017 році позивачка задекларувала витрати на придбання послуг з технічного обслуговування дискових пил, заточування стрічкових пил, переточування стрічкових пил, зварювання швів стрічкових пил та придбання товарів, зокрема, натяжного пристрою Р300, стрічки поліпропіленової, скоби металевої.
Однак, відповідно до наданих з цього приводу пояснень від 17.05.2017 року, позивачка зазначила, що основні фонди та засоби в неї відсутні. Ця обставина підтверджена за результатами податкової перевірки.
Отже, витрати на придбання послуг з технічного обслуговування дискових пил, заточування стрічкових пил, переточування стрічкових пил, зварювання швів стрічкових пил, не можна віднести до валових витрат, оскільки у позивачки відсутні об`єкти для надання цих послуг.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що здійснені позивачкою витрати на придбання вказаних вище послуг та товарів на суму 9463,25 грн. не пов`язані зі здійсненням позивачкою господарської діяльності, а тому підстав для віднесення витрат на їх придбання до валових витрат господарської діяльності позивачки немає підстав.
Таким чином, апеляційний суд встановив те, що позивачка завищила валові витрати за 2017 рік на 83263,25 грн.
Відповідно до пункту 1 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування» платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно з частиною 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної  статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування» передбачено, що за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, податковий орган застосовує до платника єдиного внеску штрафні санкції у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Оскільки позивачка завищила валові витрати і в свою чергу зменшила оподатковуваний дохід на 83263,25 грн., то позивачка повинна нести відповідальність за несплату єдиного внеску з урахуванням суми завищених валових витрат. 
Водночас, апеляційний суд вказує на те, що суд позбавлений можливості здійснювати певні розрахунки щодо розміру заборгованості з єдиного внеску та визначати розмір єдиного внеску, який підлягає сплаті платником єдиного внеску. Ці повноваження належать контролюючому органу.
У постанові від 05.12.2006 у справі 21-527во06 Верховний Суд України та постановах від 05 лютого 2019 року та від 06 березня 2018 року у справах №№ 804/10045/13-а, 822/104/14 Верховний Суд висловив правову позицію, та вказав, що встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
В контексті викладеного суд апеляційної інстанції зауважує, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. Водночас, визнання рішення контролюючого органу недійсним повністю у такій ситуації, дає йому можливість визначити в установленому Законом порядку правильне рішення, зокрема через прийняття нового рішення.
Зважаючи на те, шо контролюючий орган невірно визначив розмір заборгованості зі сплати єдиного внеску та відповідно застосував штрафні санкції, апеляційний суд вважає за необхідне скасувати вимогу Головного управління ДПС у Рівненській області про сплату боргу з єдиного внеску (недоїмки) від 01.07.2019 року № Ф-42 та рішення Головного управління ДПС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019 року № 002191304 в цілому.
Відповідно до частини 1 та 4 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
З огляду на вищевикладене, у зв`язку з неправильним застосуванням судом першої інстанції норм матеріального права, рішення суду першої інстанції необхідно скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити.
Що стосується розподілу судових витрат, то апеляційний суд виходить з наступного.
Відповідно до частини 1 та 3 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Виходячи з цього, судовий збір сплачений позивачкою за подання адміністративного позову в сумі 1167 грн., згідно з квитанцією № 81 від 13.11.2019 року та за подання апеляційної скарги в сумі 2500,45 грн, згідно з квитанцією № 0.0.1605086190 від 04.02.2020 року, необхідно відшкодувати частково в сумі 3667,45 грн. 
Керуючись ч. 4 ст. 229, ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                    П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 січня 2019 року у справі № 460/2967/19 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов задовольнити. 
Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДПС у Рівненській області про сплату боргу з єдиного внеску (недоїмки) від 01.07.2019 року № Ф-42. 
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 01.07.2019 року № 002191304. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області на користь ОСОБА_1 судовий збір в сумі 3667 (три тисячі шістсот шістдесят сім) гривень 45 копійок.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	С. М. Шевчук 	
Повний текст постанови складений 27.05.2020 року