ПОСТАНОВА
Іменем України

20 травня 2020 року 
м. Київ
справа №806/2324/16
адміністративне провадження №К/9901/31421/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду (суддя Капинос  О.  В.) від 22  травня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Капустинський  М.  М., судді: Моніч  Б.  С., Охрімчук  І.  Г.) від 05  вересня 2017 року у справі №  806/2324/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полісся-Інвест» до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Полісся-Інвест» (далі - ТОВ «Полісся-Інвест») звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - ГУ ДФС у Житомирській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 вересня 2016 року №  0001111404, 00011014004, 0001091404.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 22  травня 2017  року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05  вересня 2017 року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що договір управління спадщиною не є договором оренди землі, плата за які передбачена п.  288.1, п.  288.2, п.  288.3, п.  288.4, п.  288.5, п.  288.6, п.  288.7 ст.  288 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а тому підприємством правомірно не нараховано орендну плату за землю в сумі 74  045,00 грн за період з 01  січня по 30  квітня 2016 року.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, ГУ ДФС у Житомирській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просила скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 22  травня 2017  року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05  вересня 2017 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги ГУ ДФС у Житомирській області стверджує, що ТОВ «Полісся-Інвест» в порушення п.  288.1, п.  288.2, п.  288.3, п.  288.4, п.  288.5, п.  288.6, п.  288.7 ст.  288 ПК України не задекларувало за 2016 рік земельні ділянки по Фасівській, Топорищенській, Дашинській сільських радах Хорошівського району, на які укладені договори управління спадщиною із зазначеними сільськими радами.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30 жовтня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12  травня 2020  року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Відповідно до наказу начальника ГУ ДФС у Житомирській області від 05  серпня 2016  року №  733, 22 серпня 2016 року відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Полісся-Інвест» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01  січня 2013  року по 24 травня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 22  серпня 2016 року №  4/06-30-14-04/37381143.
Вказаною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.  288.1, п.  288.2, п.  288.3, п.  288.4, п.  288.5, п.  288.6, п.  288.7 ст.  288 ПК України в результаті чого підприємством не нарахована орендна плата за землю в сумі 74  045,00 грн за період з 01  січня по 30 квітня 2016 року.
На акт позапланової виїзної документальної перевірки позивачем були подані заперечення, за результатами розгляду яких, ГУ ДФС у Житомирській області вирішено залишити без змін висновки акта перевірки, що підтверджується листом від 07 вересня 2016 року №  888/6/06-30-14-04. 
08 вересня 2016 року ГУ ДФС у Житомирській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №  001111404, яким підприємству, за порушення п.  288.1, п.  288.2, п.  288.3, п.  288.4, п.  288.5, п.  288.6, п.  288.7 ст.  288 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата у розмірі 64  874,48 грн та за штрафними санкціями у сумі 16  218,62 грн;
- №  0001101404, яким підприємству, за порушення п.  288.1, п.  288.2, п.  288.3, п.  288.4, п.  288.5, п.  288.6, п.  288.7 ст.  288 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата у розмірі 7  312,02 грн та за штрафними санкціями у сумі 1  828,01 грн;
- №  0001091404, яким підприємству, за порушення п.  288.1, п.  288.2, п.  288.3, п.  288.4, п.  288.5, п.  288.6, п.  288.7 ст.  288 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата у розмірі 1  858,84 грн та за штрафними санкціями у сумі 464,71 грн.
Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, ТОВ «Полісся-Інвест»  звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що законодавством чітко визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої землі, проте між позивачем та сільськими радами укладався інший договір, а саме договір на управління спадщиною, що, в свою чергу, виключає можливість нарахування орендної плати на земельні ділянки, які перебувають в утриманні підприємства.
Колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку про скасування податкових повідомлень-рішень від 08  вересня 2016 року №  0001111404, 00011014004, 0001091404 з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Як убачається з матеріалів справи, 22 травня 2015 року між ТОВ «Полісся-Інвест» (управитель) та Топорищенською сільською радою (установник управління) на підставі ст.  1285 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) та з метою утримання та збереження спадкового майна, укладено договори на управління спадщиною №  0214-21, 0214-22, відповідно до яких товариству передано в управління земельні ділянки на території Топорищенської сільської ради Володарсько-Волинського району загальною площею 8,0258 га. та 6,2481 га.  Нормативно-грошова оцінка земель становить по 40  622,39 грн. Сплата управителем матеріальної вигоди може здійснюватися щорічно, у розмірі не більш ніж 5  % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Відповідно до умов вказаних договорів управитель має право сплачувати установнику управління матеріальну вигоду в грошовій або натуральній формі за рахунок зібраного урожаю, який отримує із земельної ділянки.
Крім того, протягом 2015 року аналогічні договори на управління спадковим майном (земельними ділянками) також були укладені між ТОВ «Полісся-Інвест» та Фасівською, Топорищенською і Дашинською сільськими радами, зокрема, договір від 10  червня 2015 року №  0615-64 та 0615-65.
Оплата, визначена договорами управління спадщиною, укладеними із вказаним сільськими радами, була проведена, що підтверджується платіжними дорученнями наявними у матеріалах справи. 
Поряд з цим, підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень слугувало порушення позивачем вимог п.  288.1, п.  288.2, п.  288.3, п.  288.4, п.  288.5, п.  288.6, п.  288.7 ст.  288 ПК України, в результаті чого підприємством не нарахована орендна плата за землю в сумі 74  045,00 грн за період з 01 січня по 30 квітня 2016  року. Так, контролюючий орган дійшов висновку, що в порушення податкового законодавства ТОВ «Полісся-Інвест» не задекларувало за 2016 рік земельні ділянки по Фасівській, Топорищенській, Дашинській сільських радах Хорошівського району, на які укладені договори управління спадщиною із зазначеними сільськими радами.
З цього приводу колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Питання орендної плати за землю врегульовані ст. 288 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.  288.1-288.7 ст. 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 01 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки; може перевищувати граничний розмір орендної плати, встановлений у підп. 288.5.2, у разі визначення орендаря на конкурентних засадах; для пасовищ у населених пунктах, яким надано статус гірських, не може перевищувати розміру земельного податку; для баз олімпійської, паралімпійської та дефлімпійської підготовки, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, не може перевищувати 0,1 відсотка нормативної грошової оцінки.
Статтею 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) визначено, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Згідно з ст. 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв), землекористувачі. Розміри та порядок плати за використання земельних ресурсів, а також відповідальність платників та контроль за правильністю обчислення і справляння земельного податку визначаються цим Кодексом.
Приписами ст. 270 ПК України зазначено, що об`єктом оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, а також земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Тобто, податкове зобов`язання щодо плати за землю сплачується власниками або землекористувачами земельних ділянок, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі, на умовах оренди.
При цьому, ст. 1 Закону України від 06 жовтня 1998 року №  161-XIV «Про оренду землі» (далі - Закон №  161-XIV) визначено, що оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Відповідно до ст. 13 Закону №  161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи. Орендодавцями земельних ділянок, що перебувають у комунальній власності, є сільські, селищні, міські ради в межах повноважень, визначених законом (ст. 4 Закону №  161-XIV).
Разом з цим, управління спадковим майном регламентується спеціальною нормою, а саме ст. 1285 ЦК України і є різновидом договору управління майном.
За приписами згаданої статті ЦК України передбачено, якщо у складі спадщини є майно, яке потребує утримання, догляду, вчинення інших фактичних чи юридичних дій для підтримання його в належному стані, нотаріус, а в населених пунктах, де немає нотаріуса, - відповідний орган місцевого самоврядування, у разі відсутності спадкоємців або виконавця заповіту укладають договір на управління спадщиною з іншою особою. Особа, яка управляє спадщиною, має право на вчинення будь-яких необхідних дій, спрямованих на збереження спадщини до з`явлення спадкоємців або до прийняття спадщини. Особа, яка управляє спадщиною, має право на плату за виконання своїх повноважень.
Тобто, відповідно до вимог ст. 1285 ЦК України, орган місцевого самоврядування немає права на отримання винагороди за передачу майна в управління.
Однак, колегія суддів звертає увагу, що в силу ст. 1285 ЦК України, ст. 206 ЗК України, ст. 13 Закону №  161-XIV, у разі набуття статусу розпорядника земельної ділянки комунальної власності або власника відумерлої спадщини (земельної ділянки) орган місцевого самоврядування має право на отримання орендної плати.
Поряд з цим, колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що правова природа договору визначається з огляду на його зміст, і суд при його правовій оцінці повинен дослідити його умови, права та обов`язки сторін для визначення спрямованості як їх дій, так і настання певних правових наслідків. Тобто, правова природа такого договору буде визначатися не його назвою, а безпосереднім змістом та істотними умовами, які властиві конкретному виду договору.
Обґрунтовуючи свою позицію, скаржник посилається на те, що між позивачем та Фасівською, Топорищенською, Дашинською сільськими радами Хорошівського району були укладені договори, які містять істотні умови договору оренди земельної ділянки. При цьому, податковий орган стверджує, що оплатність за договорами, укладеними між ТОВ «Полісся-Інвест» та Фасівською, Топорищенською, Дашинською сільськими радами Хорошівського району, вноситься на рахунки сільських рад для зарахування саме орендної плати. 
Також ГУ ДФС у Житомирській області звертає увагу, що зазначені договори були внесені до Книги записів реєстрації договорів оренди земельних ділянок, про що свідчать відмітки на цих договорах, а не до Книги обліку договорів на управління спадщини, як це передбачено Порядком вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженого наказ Міністерства юстиції України 22  лютого 2012 року №  296/5 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 лютого 2012 року за №  282/20595.
Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано достатньої та обґрунтованої оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.
Разом з цим, колегія суддів звертає увагу, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (підп.  14.1.147 ПК України). 
Крім того, податкове зобов`язання по оплаті за землю повинно виконуватися власниками або землекористувачами земельних ділянок, яким, відповідно до закону, надаються у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі, на умовах оренди.
Проте, у матеріалах справи відсутні будь-які відомості щодо форми власності спірних земельних ділянок, тобто судами не встановлено до якої власності (державної чи комунальної) належать земельні ділянки, на які податковим органом було нараховано орендну плату.
Отже, для вірного визначення, який саме податок підлягає сплаті, судам слід встановити у якому статусі перебувають земельні ділянки, на які між позивачем та сільськими радами укладено договори на утримання спадщини.
Серед іншого, колегія суддів вважає за доцільне зазначити, що згідно відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень ухвалою Господарського суду Житомирської області від 02 вересня 2019 року у справі №  806/585/18 позов Приватного підприємства «ВВ Агро» до Новоборівської селищної ради та ТОВ «Полісся-Інвест» про визнання недійсним договір на управління спадщиною від 10  червня 2015 року №  0615-65 залишено без розгляду. Вказане судове рішення мотивовано тим, що 16 квітня 2019 року спадкоємцю власника земельної ділянки ОСОБА_1 було видано свідоцтво про право на спадщину на земельну ділянку з кадастровим номером 1821186500:06:001:0153, площею 2,5591 га., а тому дія оскаржуваного договору на управління спадщиною припинилася в силу закону. Крім того, судом встановлено, що 22 квітня 2019 року між ОСОБА_1 та ПП «ВВ Агро» було укладено договір оренди згаданої земельної ділянки. Зазначена ухвала суду набрала законної сили 02 вересня 2019 року.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожному доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивуючи відхилення або врахування кожному доказу (групи доказів).
Частиною 2 ст. 94 КАС України визначено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченої копії, якщо інше не визначено цим Законом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.
За змістом ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12  березня 2019 року у справі №  725/254/16-а.
При цьому, згідно з ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вважає, що для правильного вирішення цього спору суду необхідно надати оцінку аргументам відповідача, викладених у його запереченнях та апеляційній скарзі, зокрема, щодо порядку здійснення оплати за договорами управління спадщиною, укладеними між позивачем та Фасівською, Топорищенською, Дашинською сільськими радами Хорошівського району. 
Крім того, судам слід дослідити питання до якої форми власності належать спірні земельні ділянки, оскільки вказане має істотне значення для вірного визначення податку, який повинен сплачуватися позивачем.
Відповідно до ч. 1- 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Згідно ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга ГУ ДФС у Житомирській області підлягає частковому задоволенню, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року     №  460-IX, ст. 341, 344, 349, 355-356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області задовольнити частково.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 22  травня 2017  року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05  вересня 2017  року - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.  М.  Шипуліна
                                                                                                    Л.  І.  Бившева
                                                                                                    В.  В.  Хохуляк