ПОСТАНОВА
Іменем України

05 червня 2020 року 
м. Київ
справа №300/352/19
адміністративне провадження №К/9901/31047/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 (головуючий - суддя Обрізко І.М., судді Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
Громадянка ОСОБА_1 (далі - позивачка, ОСОБА_1 ) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.10.2018 №0133222-5513-0915/2015, №0133222-5513-0915/2016, №0133222-5513-0915.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивачка послалася на те,  що вона є власником об`єктів нежитлової нерухомості, а саме виробничих будівель промислових підприємств, що знаходяться на вулиці Левинського 1А в м. Івано-Франківську , які згідно з положеннями підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України не є об`єктами оподаткування.  Відтак, оскаржуваними рішеннями контролюючого органу їй протиправно визначені податкові зобов`язання з  податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки за вказані об`єкти нежитлової нерухомості.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 26.04.2019 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.10.2018 № 0133222-5513-0915/2015, № 0133222-5513-0915/2016, № 0133222-5513-0915.
Висновок суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень  вмотивований тим, що при вирішенні питання щодо оподаткування об`єктів нерухомого майна, відмінних від земельної ділянки, визначальним є функціональне призначення об`єкта нерухомості, а не статус його власника в контексті юридичної чи фізичної особи. Встановивши, що об`єкти нерухомості, за які позивачці нараховані суми податкових зобов`язань, належать до будівель промисловості, суд першої інстанції зробив висновок, що відповідно до норми підпункту ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК ) вони не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 26.09.2019 рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове рішення, яким позов ОСОБА_1 задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення від 15.10.2018 №013322255130915/2015, згідно з яким позивачці       визначені податкові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015 рік в розмірі 44`191,77 грн; в задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Висновок апеляційного суду в частині, що стосується задоволення позовних вимог, вмотивований тим, що, оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, яким був запроваджений податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як новий місцевий податок, набрав чинності з 1 січня 2015 року, введення цього податку в 2015 році не відповідає  нормі підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК.
Що ж до підстав  відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.10.2018 №0133222-5513-0915/2016 та №0133222-5513-0915, то апеляційний суд виходив з того, що не всі об`єкти нежитлової нерухомості, за які позивачці визначені податкові зобов`язання,  є об`єктами промисловості згідно з Національним класифікатором України ДК 009:2010. Застосувавши норму підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК, суд апеляційної інстанції зробив висновок, що цією нормою податкова  пільга встановлена тільки для промислових підприємств.
ОСОБА_1 подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.09.2019 та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.04.2019.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, позивачка з посиланням на визначення поняття ''Будівлі промисловості'' в Державному класифікаторі будівель та споруд, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 №507, стверджує, що належні їй на праві власності об`єкти (будівлі) нежитлової нерухомості є промисловими будівлями. Відтак, на її думку, суд першої інстанції правильно застосував норму абзацу ''є'' підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК, зробивши висновок, що належне їй на праві власності нерухоме майно не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Також ОСОБА_1 наголошує, що з 24.07.1998 має статус фізичної особи-підприємця та здійснює підприємницьку діяльність.
Відповідач не реалізував процесуальне права подати відзив на касаційну скаргу.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивачки, правильність застосування судом апеляційної  інстанції норм матеріального і процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
ГУ ДФС згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 15.10.2018 №0133222-5513-0915/2015, №0133222-5513-0915/2016, №0133222-5513-0915 визначило позивачці податкові зобов`язання за платежем ''податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що сплачується фізичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості'' за 2015-2017 роки в загальному розмірі 217    521,00 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, підпункту 266.7.2 пункту 266.7 статті 266 ПК. 
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що відповідно до даних з Державного реєстру прав власності на нерухоме майно за ОСОБА_1 зареєстровано право власності на такі об`єкти нежитлової нерухомості:
майновий комплекс, що знаходиться за адресою: вул. Левинського 1А, м. Івано-Франківськ і складається з  цегляного холодильника, адміністративного комплексу, компресорної ( загальна площа 5185,4 кв. м, літера А на плані); прохідної, магазину, контори ( загальна площа 233,3 кв. м, літера В на плані); гаража-майстерні (площа 569,0 кв.м, літера З на плані); сховища (площа 133,4 кв.м, літера К); вагової (площа 55,7 кв.м, літера В1); товарного складу (площа 237,1 кв.м, літера Г);
охолоджувальні склади, що знаходяться за адресою: вул. Левинського 1А, корпус 1, м. Івано-Франківськ;
склад консервів, що знаходиться за адресою: вул. Левинського 1А, корпус 2, м. Івано- Франківськ ;
склад аміаку (площа 229,3 кв.м, літера Ж на плані), що знаходиться за адресою: вул. Левинського 1А , корпус 3, м. Івано-Франківськ .
Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 ПК України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.
Так, підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПК  податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 ПК ).
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК, законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
При цьому обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
При цьому cама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме: статусу будівлі промисловості - не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його використання у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм, у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, зокрема нормою підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК, спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків, зменшення податкового навантаження на тих платників податків (фізичних та юридичних осіб), які є власниками певних об`єктів нерухомості, з метою стимулювання їх використовувати ці об`єкти  за функціональним призначенням.
Таким чином, застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Такий правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17 лютого 2020 року у справі №820/3556/17 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення.
У цій постанові судова палата частково відступила від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 15 травня 2018 року (справа № 806/2676/17), а саме в частині, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.
Суд першої інстанції на підставі довідки Івано-Франківської філії Державного підприємства ''Український Державний науково-дослідний інститут проектування міст ''Діпромісто'' ім. Ю. М. Білоконя'' від 04.12.2018 №8/537, застосувавши норми Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 №507, дійшов висновку, що об`єкти нежитлової нерухомості, які належать позивачці,  є будівлями промисловості у відповідності з такими кодами ДК 018-2000: 1252.5 («склади спеціальні товарні» - склад аміаку (1А, корпус 3), товарний склад (1А корпус Г), склад консервів (1А корпус Д)), 1256.6 («холодильники» - склад-холодильник (1А корпус А)), 1220.5 («адміністративно-побутові будівлі промислових підприємств» - адмінбудинок (1А корпус А3), 1230.9 («будівлі торгівельні інші» - прохідна, магазин (1А корпус В1)), 1242.1 («гаражі наземні» - гараж-мийка (1А корпус 3)), 1252.9 «склади та сховище інші» - сховище (1А корпус К)). Як будівлі промисловості вони  згідно з нормою підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК не є об`єктами оподаткування. Висновок суду першої інстанції, що зазначеною нормою встановлено пільговий режим оподаткування для будівель промисловості, а не для промислових підприємств, відповідає висновку Верховного Суду щодо правозастосування у постанові від 17.02.2020 у справі № 820/3556/17.
Натомість суд апеляційної інстанції помилково застосував цю норму за критерієм суб`єктного складу платника податку на нерухоме майно, внаслідок чого зробив неправильний висновок, що вона стосується тільки промислових підприємств. Разом з тим, в контексті положень  норми підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК щодо функціонального використання об`єктів нерухомості, тобто для промислового виробництва, апеляційний суд слушно звернув увагу на ознаки процесу промислового виробництва, визначені в Національному класифікаторі України ДК 009:2010. 
Суди попередніх інстанцій, однак, не встановили, чи використовувалися  позивачкою зазначені вище будівлі в 2016-2017 роках для промислового виробництва. Позивачка у позовній заяві вказувала, що використовує ці будівлі у власній господарській діяльності як фізична особа-підприємець. В касаційній скарзі позивачка також посилається на ці обставини, вказуючи, що основним видом її діяльності є виробництво м`ясних продуктів, а будівлі, стосовно оподаткування яких виник спір, відносяться до будівель харчової промисловості. Проте, ці доводи позивачки суди попередніх інстанцій не перевірили, тоді як обставини щодо функціонального використання будівель відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмету доказування у цій справі. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Наведені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення незаконних судових рішень, що у відповідності до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, та в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Керуючись статтями 345, 349, пунктом 1 частини другої статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16.09.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2019 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень 15.10.2018 №0133222-5513-0915/2016, №0133222-5513-0915 скасувати, справу в цій частині позову передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду